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发布时间： 2021-08-04 09:14
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1、资料（一）
A公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A公司于20×0年首次公开发行A股股票并上市，目前总股本为60000万股（每股面值1元）。
A公司为星辰会计师事务所的常年审计客户。星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×3年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。
A公司原财务总监在A公司已供职5年，20×3年上半年辞职后任职于A公司的竞争对手，数名在A公司供职多年的会计人员也在20×3年下半年相继辞职。A公司财务总监目前由负责人力资源的副总经理兼任。
由于家电行业企业竞争激烈，A公司的竞争对手于20×3年6月推出了以云平台为依托的智能电视产品，对A公司电视机产品销售造成较大冲击。为保持市场占有率，A公司在20×3下半年普遍降低了各类电视机产品销售价格。
为应对竞争加剧和国内市场增长乏力的风险，A公司在20×3年下半年采取了一系列措施，其中包括：投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模；开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务；在全国各地开展了专卖店加盟业务模式；扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。
P公司是A公司的母公司，向A公司提供部分原材料。20×3年2月，A公司向P公司预付购买钢板款项5000万元，截至20×3年末P公司尚未交货。20×4年1月31日，双方终止该采购合同，A公司收回该预付款项5000万元。
A公司及其子公司均使用ERP系统进行业务核算，ERP系统通过处理各模块交易数据自动生成会计分录，并在期末自动生成财务报表。星辰会计师事务所在审计A公司20×2年度财务报表时测试了该ERP系统，注意到A公司信息技术一般控制存在重大缺陷。A公司根据星辰会计师事务所出具的管理建议书，在20×3年对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块。
A公司部分合并财务数据摘录如下：
金额单位：万元
资料（二）
审计项目组针对A公司20×3年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：
1.将营业收入设定为重要账户，虽然所有销售交易均通过ERP系统，但考虑到20×2年度审计时对ERP系统测试结果表明信息技术一般控制存在重大缺陷，计划20×3年对营业收入仅实施实质性程序。
2. A公司于20×3年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的20%。由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。
3. A公司财务经理于20×3年初调任内部审计部门经理，由于其比较熟悉审计项目组执行的审计程序，并已经带领内部审计人员实施了若干内部控制测试的检查，计划依赖并直接利用A公司内部审计人员在20×3年度开展上述检查工作的结果，并据以直接得出相关内部控制运行有效性的结论。
资料（三）
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1. 20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。
2. 20×3年12月1日，A公司与某非关联公司共同以现金投资设立C公司，A公司出资3000万元拥有C公司30%股权，对C公司具有重大影响。20×3年12月30日，C公司将成本为200万元的电线作价250万元（不含增值税）出售给A公司，A公司将其作为原材料核算。截至20×3年12月31日，A公司的该原材料尚未领用和对外销售。A公司与C公司于20×3年未发生其他交易。C公司20×3年12月实现净利润200万元，除此之外，C公司设立后无其他所有者权益变动。A公司按照权益法计算其应享有的C公司20×3年净损益为60万元，并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3年12月31日，A公司个别财务报表中对C公司的长期股权投资账面价值为3060万元。
3. 20×3年12月31日，A公司以现金800万元购买了某非关联公司的全资子公司——D公司的全部股权。20×3年12月31日（购买日），D公司净资产账面价值为600万元，D公司账面记录的各项资产和负债的账面价值均与经评估确认的公允价值相等，除在账面记录的各项资产外，D公司还拥有一项经评估确认公允价值为120万元的专有技术。A公司认为该项专有技术并非源于合同性权利或其他法定权利，不能单独确认，故在20×3年度合并财务报表中确认了对D公司的合并商誉200万元。
4. A公司于20×2年以现金5000万元向某非关联公司购买了其全资子公司——E公司全部股权，收购时产生商誉400万元。E公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E公司20×3年出现亏损。20×3年12月31日，A公司将E公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为4100万元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为4000万元，A公司认为E公司的资产没有发生减值，因此在A公司20×3年度合并财务报表中未对与E公司有关的资产确认任何减值损失。
资料（四）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. A公司自20×3年起在全国各地开展专卖店加盟业务。加盟合同约定：A公司在签署加盟合同当期向加盟商收取一次性加盟费100万元，加盟期5年，在加盟经营期间内，A公司定期向加盟商提供产品技术培训和经营策略指导等方面的后续服务，不另行收取费用。A公司在收到一次性加盟费时全额确认为营业收入。
A公司向加盟商提供本公司产品，加盟商可以在收到产品后1个月内无理由退货，并在退货次月结算退款。由于无法合理估计退货可能性，A公司在加盟商签收产品时全额确认营业收入，待退货实际发生时再冲减退货当期营业收入。
2. A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20×3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。
3. 20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。
4. 20×3年12月30日，A公司物流运输车在送货途中由于闯红灯与一小轿车相撞，造成小轿车毁损严重，小轿车车主要求A公司赔偿其财产损失和医疗费合计12万元，A公司预计很可能需支付上述赔偿。20×3年12月31日，经保险公司核定，A公司基本确定能够从保险公司获得赔偿款10万元。A公司于20×3年末按预计将向小轿车车主支付的12万元与将从保险公司收到的10万元的差额2万元确认了预计负债。
资料（五）
A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%、企业所得税税率为25%。审计项目组在审计A公司20×3年应交税费过程中注意到以下事项：
1. A公司直营店于20×3年2月推出促销活动。消费者在促销期间购买A公司电视机产品，可以免费获赠一台加湿器。A公司按照电视机销售价款开具普通发票，并以该销售价款作为含增值税的销售额计算销项税。免费赠送的加湿器未开具发票，也未计算销项税。
2. A公司为鼓励客户提前支付货款，承诺给予客户一定程度的现金折扣，即在信用期结束前提前支付货款的，可享受一定程度的折扣。A公司在申报20×3年度增值税时，以20×3年度扣除现金折扣的销售净额作为增值税的计税销售额。
3. 20×3年6月，A公司向某客户销售一批电冰箱，不含增值税的销售价款为80万元，另外A公司收取代垫运费10万元，并收到了承运方开具给A公司的货运发票。A公司以销售价款和代垫运费的合计数90万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
4. 20×3年8月31日，A公司将一台使用过的旧生产设备赠送给某关联企业。该生产设备是A公司于20×1年8月以93.6万元的价格（含17%增值税）购入的，当时已抵扣了17%的增值税进项税额，截至20×3年8月31日累计计提折旧14万元。对上述对外赠送固定资产交易，A公司以原值80万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
资料（六）
A公司的子公司——F公司是20×3年12月新成立的热水器生产企业，产品同时有内销和自营出口。F公司为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。F公司适用的企业所得税税率为25%。审计项目组在复核F公司纳税申报表时注意到以下事项：
1. 20×3年12月，F公司购入货物取得的增值税专用发票全部通过认证，合计进项税额为85万元。F公司当月实现内销不含税销售额100万元（均已于当月收到货款），出口外销销售额折合人民币300万元。F公司20×3年12月份的增值税纳税申报表中显示“当期免、抵、退应退税额”为39万元，期末留抵税额为0。
2. F公司分别在X国和Y国设立了海外分支机构提供产品售后服务（中国与X国和Y国已经缔结避免双重征税协定）。F公司20×3年12月在境内的应纳税所得额为100万元，在X国分支机构的应纳税所得额为20万元，X国所得税税率为30%，在Y国分支机构的应纳税所得额为10万元，Y国所得税税率为20%，两个分支机构在X国和Y国分别缴纳了6万元和2万元的企业所得税。F公司20×3年的企业所得税纳税申报表中显示在中国境内“实际应纳所得税额”为25万元。（F公司在X、Y两国所得按中国税法计算的应纳税所得额和按X、Y国两国税法计算的应纳税所得额一致；F公司20×3年未发生需要对境内应纳税所得额进行调整的事项。）
资料（七）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.项目组成员在检查A公司电视机产品是否需要计提存货跌价准备时，复核了A公司电视机产品于20×3年末销售价格，发现销售价格略高于20×3年末电视机产品账面单位成本。项目组据此得出“A公司电视机产品可变现净值高于成本，无需计提存货跌价准备”的结论。
2.根据A公司管理制度，财务经理每月对各项产品生产成本进行审核，并与预算数比较，对于差异超过5%的产品进行分析并编制分析报告。生产部经理审阅该分析报告并采取跟进措施。项目组成员抽查了20×3年2个月的分析报告，发现财务经理和生产部经理均有在分析报告上签字。项目组成员据此得出“A公司与上述管理制度相关的控制运行有效”的结论。
3. A公司费用报销制度规定，员工报销费用需经部门经理审核并签字。针对该项控制，项目组成员按照计划的样本量抽取了25个费用报销单进行测试，测试后发现其中有3张报销单上没有部门经理签字，但部门经理随即在这3张报销单上作了补签，并表示是由于无意间漏签所致。项目组成员据此得出“抽取25个样本测试结果无异常，该控制运行有效”的结论。
4.项目组成员对20×3年末A公司应收某客户的应收账款余额实施了函证程序，没有收到回函。项目组成员从20×3年应收账款明细账中抽取构成该项应收账款余额的交易所对应的销售发票和发运凭证，经核对金额相符。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司对该客户的应收账款余额完整”的结论。
5. A公司20×3年12月31日库存现金分别存放于财务室和总经理办公室保险柜。项目组成员在20×3年12月31日对财务室库存现金进行了监盘。由于总经理20×3年12月31日未在办公室，项目组成员于20×4年1月1日对存放于总经理办公室保险柜的库存现金进行了监盘，均未发现差异。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司库存现金余额没有差异”的结论。
资料（八）
A公司的财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
G公司是从事家用电器连锁销售的公司，注册资本5000万元，近年来经营业绩不佳。A公司为了扩大销售网络，目前正在与G公司协商合作事宜，并计划在20×4年下半年与G公司签订合作协议。A公司考虑在合作协议中约定：A公司向G公司提供10000万元委托贷款，贷款期限10年；在10年贷款期内，G公司利用其全部连锁销售网络专营A公司品牌家用电器，相关经营策略和销售计划均遵从A公司指令；A公司派遣销售人员担任G公司各个连锁销售店的经理；G公司除了每年向A公司支付委托贷款利息外，还需将每年营业利润的60%作为管理费支付给A公司。财务总监希望注册会计师甲就相关合作协议生效后A公司是否拥有对G公司的控制权提出分析意见。
针对资料（八），假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答财务总监提出的问题。
本题解析：
【正确答案】 A公司20×3年度财务报表可能存在下列财务报表层次的重大错报风险：
(1)A公司20×3年度营业收入的目标增长率为10%，既高于A公司历史增长率，又高于行业增长率，而A公司20×3年未经审计的营业收入刚好增长10%。A公司可能为了实现经营目标而粉饰财务报表。
(2)A公司原财务总监辞职，财务总监由负责人力资源的副总经理兼任，其可能缺乏企业财务管理方面的专业知识和经验；另外，拥有多年经验的会计人员流失，会导致A公司缺乏具有胜任能力的会计人员，对财务报表整体可能产生重大影响。
(3)A公司在20×3年下半年投资并购了若干同行业其他企业，激进的投资行为带来的企业合并会计处理的复杂性可能对财务报表整体产生重大影响。
(4)A公司在全国各地开展专卖店加盟业务模式，新的业务模式可能涉及复杂的会计判断和会计处理，对财务报表整体可能产生重大影响。
(5)A公司20×2年度ERP系统的信息技术一般控制存在重大缺陷，虽然A公司对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块，但仍可能对财务报表整体产生重大影响。
【答案解析】 本题考核“财务报表层次的重大错报风险”知识点。在评估财务报表层次存在的重大错报风险时，应结合被审计单位存在的风险因素，识别相应的财务报表层次的重大错报风险。
1、资料（一）
A公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A公司于20×0年首次公开发行A股股票并上市，目前总股本为60000万股（每股面值1元）。
A公司为星辰会计师事务所的常年审计客户。星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×3年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。
A公司原财务总监在A公司已供职5年，20×3年上半年辞职后任职于A公司的竞争对手，数名在A公司供职多年的会计人员也在20×3年下半年相继辞职。A公司财务总监目前由负责人力资源的副总经理兼任。
由于家电行业企业竞争激烈，A公司的竞争对手于20×3年6月推出了以云平台为依托的智能电视产品，对A公司电视机产品销售造成较大冲击。为保持市场占有率，A公司在20×3下半年普遍降低了各类电视机产品销售价格。
为应对竞争加剧和国内市场增长乏力的风险，A公司在20×3年下半年采取了一系列措施，其中包括：投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模；开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务；在全国各地开展了专卖店加盟业务模式；扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。
P公司是A公司的母公司，向A公司提供部分原材料。20×3年2月，A公司向P公司预付购买钢板款项5000万元，截至20×3年末P公司尚未交货。20×4年1月31日，双方终止该采购合同，A公司收回该预付款项5000万元。
A公司及其子公司均使用ERP系统进行业务核算，ERP系统通过处理各模块交易数据自动生成会计分录，并在期末自动生成财务报表。星辰会计师事务所在审计A公司20×2年度财务报表时测试了该ERP系统，注意到A公司信息技术一般控制存在重大缺陷。A公司根据星辰会计师事务所出具的管理建议书，在20×3年对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块。
A公司部分合并财务数据摘录如下：
金额单位：万元
资料（二）
审计项目组针对A公司20×3年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：
1.将营业收入设定为重要账户，虽然所有销售交易均通过ERP系统，但考虑到20×2年度审计时对ERP系统测试结果表明信息技术一般控制存在重大缺陷，计划20×3年对营业收入仅实施实质性程序。
2. A公司于20×3年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的20%。由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。
3. A公司财务经理于20×3年初调任内部审计部门经理，由于其比较熟悉审计项目组执行的审计程序，并已经带领内部审计人员实施了若干内部控制测试的检查，计划依赖并直接利用A公司内部审计人员在20×3年度开展上述检查工作的结果，并据以直接得出相关内部控制运行有效性的结论。
资料（三）
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1. 20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。
2. 20×3年12月1日，A公司与某非关联公司共同以现金投资设立C公司，A公司出资3000万元拥有C公司30%股权，对C公司具有重大影响。20×3年12月30日，C公司将成本为200万元的电线作价250万元（不含增值税）出售给A公司，A公司将其作为原材料核算。截至20×3年12月31日，A公司的该原材料尚未领用和对外销售。A公司与C公司于20×3年未发生其他交易。C公司20×3年12月实现净利润200万元，除此之外，C公司设立后无其他所有者权益变动。A公司按照权益法计算其应享有的C公司20×3年净损益为60万元，并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3年12月31日，A公司个别财务报表中对C公司的长期股权投资账面价值为3060万元。
3. 20×3年12月31日，A公司以现金800万元购买了某非关联公司的全资子公司——D公司的全部股权。20×3年12月31日（购买日），D公司净资产账面价值为600万元，D公司账面记录的各项资产和负债的账面价值均与经评估确认的公允价值相等，除在账面记录的各项资产外，D公司还拥有一项经评估确认公允价值为120万元的专有技术。A公司认为该项专有技术并非源于合同性权利或其他法定权利，不能单独确认，故在20×3年度合并财务报表中确认了对D公司的合并商誉200万元。
4. A公司于20×2年以现金5000万元向某非关联公司购买了其全资子公司——E公司全部股权，收购时产生商誉400万元。E公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E公司20×3年出现亏损。20×3年12月31日，A公司将E公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为4100万元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为4000万元，A公司认为E公司的资产没有发生减值，因此在A公司20×3年度合并财务报表中未对与E公司有关的资产确认任何减值损失。
资料（四）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. A公司自20×3年起在全国各地开展专卖店加盟业务。加盟合同约定：A公司在签署加盟合同当期向加盟商收取一次性加盟费100万元，加盟期5年，在加盟经营期间内，A公司定期向加盟商提供产品技术培训和经营策略指导等方面的后续服务，不另行收取费用。A公司在收到一次性加盟费时全额确认为营业收入。
A公司向加盟商提供本公司产品，加盟商可以在收到产品后1个月内无理由退货，并在退货次月结算退款。由于无法合理估计退货可能性，A公司在加盟商签收产品时全额确认营业收入，待退货实际发生时再冲减退货当期营业收入。
2. A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20×3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。
3. 20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。
4. 20×3年12月30日，A公司物流运输车在送货途中由于闯红灯与一小轿车相撞，造成小轿车毁损严重，小轿车车主要求A公司赔偿其财产损失和医疗费合计12万元，A公司预计很可能需支付上述赔偿。20×3年12月31日，经保险公司核定，A公司基本确定能够从保险公司获得赔偿款10万元。A公司于20×3年末按预计将向小轿车车主支付的12万元与将从保险公司收到的10万元的差额2万元确认了预计负债。
资料（五）
A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%、企业所得税税率为25%。审计项目组在审计A公司20×3年应交税费过程中注意到以下事项：
1. A公司直营店于20×3年2月推出促销活动。消费者在促销期间购买A公司电视机产品，可以免费获赠一台加湿器。A公司按照电视机销售价款开具普通发票，并以该销售价款作为含增值税的销售额计算销项税。免费赠送的加湿器未开具发票，也未计算销项税。
2. A公司为鼓励客户提前支付货款，承诺给予客户一定程度的现金折扣，即在信用期结束前提前支付货款的，可享受一定程度的折扣。A公司在申报20×3年度增值税时，以20×3年度扣除现金折扣的销售净额作为增值税的计税销售额。
3. 20×3年6月，A公司向某客户销售一批电冰箱，不含增值税的销售价款为80万元，另外A公司收取代垫运费10万元，并收到了承运方开具给A公司的货运发票。A公司以销售价款和代垫运费的合计数90万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
4. 20×3年8月31日，A公司将一台使用过的旧生产设备赠送给某关联企业。该生产设备是A公司于20×1年8月以93.6万元的价格（含17%增值税）购入的，当时已抵扣了17%的增值税进项税额，截至20×3年8月31日累计计提折旧14万元。对上述对外赠送固定资产交易，A公司以原值80万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
资料（六）
A公司的子公司——F公司是20×3年12月新成立的热水器生产企业，产品同时有内销和自营出口。F公司为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。F公司适用的企业所得税税率为25%。审计项目组在复核F公司纳税申报表时注意到以下事项：
1. 20×3年12月，F公司购入货物取得的增值税专用发票全部通过认证，合计进项税额为85万元。F公司当月实现内销不含税销售额100万元（均已于当月收到货款），出口外销销售额折合人民币300万元。F公司20×3年12月份的增值税纳税申报表中显示“当期免、抵、退应退税额”为39万元，期末留抵税额为0。
2. F公司分别在X国和Y国设立了海外分支机构提供产品售后服务（中国与X国和Y国已经缔结避免双重征税协定）。F公司20×3年12月在境内的应纳税所得额为100万元，在X国分支机构的应纳税所得额为20万元，X国所得税税率为30%，在Y国分支机构的应纳税所得额为10万元，Y国所得税税率为20%，两个分支机构在X国和Y国分别缴纳了6万元和2万元的企业所得税。F公司20×3年的企业所得税纳税申报表中显示在中国境内“实际应纳所得税额”为25万元。（F公司在X、Y两国所得按中国税法计算的应纳税所得额和按X、Y国两国税法计算的应纳税所得额一致；F公司20×3年未发生需要对境内应纳税所得额进行调整的事项。）
资料（七）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.项目组成员在检查A公司电视机产品是否需要计提存货跌价准备时，复核了A公司电视机产品于20×3年末销售价格，发现销售价格略高于20×3年末电视机产品账面单位成本。项目组据此得出“A公司电视机产品可变现净值高于成本，无需计提存货跌价准备”的结论。
2.根据A公司管理制度，财务经理每月对各项产品生产成本进行审核，并与预算数比较，对于差异超过5%的产品进行分析并编制分析报告。生产部经理审阅该分析报告并采取跟进措施。项目组成员抽查了20×3年2个月的分析报告，发现财务经理和生产部经理均有在分析报告上签字。项目组成员据此得出“A公司与上述管理制度相关的控制运行有效”的结论。
3. A公司费用报销制度规定，员工报销费用需经部门经理审核并签字。针对该项控制，项目组成员按照计划的样本量抽取了25个费用报销单进行测试，测试后发现其中有3张报销单上没有部门经理签字，但部门经理随即在这3张报销单上作了补签，并表示是由于无意间漏签所致。项目组成员据此得出“抽取25个样本测试结果无异常，该控制运行有效”的结论。
4.项目组成员对20×3年末A公司应收某客户的应收账款余额实施了函证程序，没有收到回函。项目组成员从20×3年应收账款明细账中抽取构成该项应收账款余额的交易所对应的销售发票和发运凭证，经核对金额相符。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司对该客户的应收账款余额完整”的结论。
5. A公司20×3年12月31日库存现金分别存放于财务室和总经理办公室保险柜。项目组成员在20×3年12月31日对财务室库存现金进行了监盘。由于总经理20×3年12月31日未在办公室，项目组成员于20×4年1月1日对存放于总经理办公室保险柜的库存现金进行了监盘，均未发现差异。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司库存现金余额没有差异”的结论。
资料（八）
A公司的财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
G公司是从事家用电器连锁销售的公司，注册资本5000万元，近年来经营业绩不佳。A公司为了扩大销售网络，目前正在与G公司协商合作事宜，并计划在20×4年下半年与G公司签订合作协议。A公司考虑在合作协议中约定：A公司向G公司提供10000万元委托贷款，贷款期限10年；在10年贷款期内，G公司利用其全部连锁销售网络专营A公司品牌家用电器，相关经营策略和销售计划均遵从A公司指令；A公司派遣销售人员担任G公司各个连锁销售店的经理；G公司除了每年向A公司支付委托贷款利息外，还需将每年营业利润的60%作为管理费支付给A公司。财务总监希望注册会计师甲就相关合作协议生效后A公司是否拥有对G公司的控制权提出分析意见。
针对资料（七）第1项至第5项，结合资料（一），指出注册会计师乙在复核项目组成员编制的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。
本题解析：
【正确答案】 A公司20×3年度财务报表认定层次存在的重大错报风险、所影响的财务报表项目和认定、应实施的主要进一步实质性程序如下：
(1)风险：A公司20×3年1-11月的营业收入为2425500万元，平均每月的营业收入为220500万元，而12月份的收入为346600万元(2772100万元－2425500万元）（或20×3年1-11月年化后的营业收入2646000万元(2425500万元/11×12)较20×2年度增长5%，而12月份的收入使得20×3年度营业收入较20×2年度增长了10%)，说明A公司在临近期末时销售额大幅增加，并致使恰好满足A公司的经营目标。另外，应收账款在12月份大幅增加，A公司的营业收入可能存在被高估的风险。
财务报表项目和认定：营业收入的“发生”认定、营业收入的“截止”认定、应收账款的“存在”认定。
进一步的实质性程序主要包括：
①对营业收入实施分析程序，对有异常情况的项目做进一步调査：
——将本期的营业收入与上期的营业收入、销售预算或预测数等进行比较分析；
——比较本期各月特别是20×3年12月各类营业收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，查明重大波动的原因；
②检查营业收入的确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致；
③对本期（包括20×3年12月）交易额进行测试，抽取本期营业收入账面记录，核查至发货单、客户签收记录等原始单据；
④对营业收入进行截止性测试，重点关注：
——从应收账款和营业收入明细账中选取资产负债表日前若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对；同时选取资产负债表日后若干天的发运凭证，与应收账款和营业收入明细账核对，以确定是否存在提前确认收入现象；
——复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常；
——取得资产负债表日后的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；
⑤对应收账款项目实施函证程序，选择主要客户函证本期销售额；
⑥检查应收账款的期后收款情况。
(2)风险：A公司的竞争对手推出了以云平台为依托的智能电视产品，对A公司电视机产品的销售造成较大冲击，A公司降低了各类电视机产品的销售价格。20×3年末存货余额相比20×2年末大幅上升，而存货跌价准备未发生变化，可能存在低估存货跌价准备的风险。
财务报表项目和认定：存货的“计价与分摊”认定、资产减值损失的“完整性”认定。
进一步的实质性程序主要包括：
①实施存货计价测试；
②根据成本与可变现净值孰低的计价方法，检查计提存货跌价准备所依据的资料、假设及方法，考虑可变现净值的确定原则，评估存货跌价准备计提的合理性；
③检查存货（特别是电视产品）的期后销售情况，确定其期后售价是否低于成本；
④年末实施存货监盘程序，并观察存货的状态。
(3)风险：A公司20×3年对多项新技术进行研发，增加了研发费用的投入，开发支出余额大幅上升。会计准则对于研究开发支出资本化条件有较严格的规定，可能存在由于不满足资本化条件而高估资产、低估费用的风险。
财务报表项目和认定：开发支出的“存在”认定、管理费用的“完整性”认定。
进一步的实质性程序主要包括：
①向有关技术人员了解各项研发项目的进展；
②检查研发项目可行性研究报告和预算等文件资料；
③检查管理层对研发支出在研究阶段和开发阶段的划分是否正确；
④检查开发支出是否满足会计准则关于开发支出资本化条件的规定；
⑤检查各项支出是否与研究开发直接相关。
(4)风险：A公司于20×3年2月向P公司预付购买钢板的款项5000万元，但P公司长期未交货，20×4年1月A公司收回了该预付款项。A公司可能为了实现大股东无偿占用上市公司资金的目的而与其串通舞弊进行虚假交易，存在虚构预付账款的风险。
财务报表项目和认定：预付账款的“存在”认定、关联方交易与列报和披露相关的认定。
进一步的实质性程序主要包括：
①检查与P公司签订的钢板采购合同，与管理层讨论了解P公司后续未实际完成交货的原因，并评价其是否符合正常的商业理由（例如该采购是否与A公司合理的生产计划对应等），是否存在以虚假交易掩盖控股股东占用资金的情况；
②分析预付账款的余额构成和账龄，特别关注账龄长的或与关联交易相关的大额款项，这些款项是否根据有关合同进行支付和结算；
③检查本期及资产负债表日后对关联方重要预付账款的结算情况，核实是否收到实物资产；
④对于长期不进行结算，最后以合同终止为由收回预付账款的，判断交易是否具有合理的商业理由以及交易的真正目的，必要时要求管理层做出恰当的调整与披露；
⑤选择大额或与关联方交易相关的预付账款实施函证程序。
【答案解析】 本题考核“评估认定层次的重大错报风险及针对认定层次存在的重大错报风险所影响的报表项目和认定实施的进一步实质性程序”知识点。评估的认定层次的重大错报风险及该风险影响的报表项目和认定是重点，在识别后，设计进一步的实质性程序。
1、资料（一）
A公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A公司于20×0年首次公开发行A股股票并上市，目前总股本为60000万股（每股面值1元）。
A公司为星辰会计师事务所的常年审计客户。星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×3年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。
A公司原财务总监在A公司已供职5年，20×3年上半年辞职后任职于A公司的竞争对手，数名在A公司供职多年的会计人员也在20×3年下半年相继辞职。A公司财务总监目前由负责人力资源的副总经理兼任。
由于家电行业企业竞争激烈，A公司的竞争对手于20×3年6月推出了以云平台为依托的智能电视产品，对A公司电视机产品销售造成较大冲击。为保持市场占有率，A公司在20×3下半年普遍降低了各类电视机产品销售价格。
为应对竞争加剧和国内市场增长乏力的风险，A公司在20×3年下半年采取了一系列措施，其中包括：投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模；开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务；在全国各地开展了专卖店加盟业务模式；扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。
P公司是A公司的母公司，向A公司提供部分原材料。20×3年2月，A公司向P公司预付购买钢板款项5000万元，截至20×3年末P公司尚未交货。20×4年1月31日，双方终止该采购合同，A公司收回该预付款项5000万元。
A公司及其子公司均使用ERP系统进行业务核算，ERP系统通过处理各模块交易数据自动生成会计分录，并在期末自动生成财务报表。星辰会计师事务所在审计A公司20×2年度财务报表时测试了该ERP系统，注意到A公司信息技术一般控制存在重大缺陷。A公司根据星辰会计师事务所出具的管理建议书，在20×3年对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块。
A公司部分合并财务数据摘录如下：
金额单位：万元
资料（二）
审计项目组针对A公司20×3年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：
1.将营业收入设定为重要账户，虽然所有销售交易均通过ERP系统，但考虑到20×2年度审计时对ERP系统测试结果表明信息技术一般控制存在重大缺陷，计划20×3年对营业收入仅实施实质性程序。
2. A公司于20×3年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的20%。由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。
3. A公司财务经理于20×3年初调任内部审计部门经理，由于其比较熟悉审计项目组执行的审计程序，并已经带领内部审计人员实施了若干内部控制测试的检查，计划依赖并直接利用A公司内部审计人员在20×3年度开展上述检查工作的结果，并据以直接得出相关内部控制运行有效性的结论。
资料（三）
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1. 20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。
2. 20×3年12月1日，A公司与某非关联公司共同以现金投资设立C公司，A公司出资3000万元拥有C公司30%股权，对C公司具有重大影响。20×3年12月30日，C公司将成本为200万元的电线作价250万元（不含增值税）出售给A公司，A公司将其作为原材料核算。截至20×3年12月31日，A公司的该原材料尚未领用和对外销售。A公司与C公司于20×3年未发生其他交易。C公司20×3年12月实现净利润200万元，除此之外，C公司设立后无其他所有者权益变动。A公司按照权益法计算其应享有的C公司20×3年净损益为60万元，并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3年12月31日，A公司个别财务报表中对C公司的长期股权投资账面价值为3060万元。
3. 20×3年12月31日，A公司以现金800万元购买了某非关联公司的全资子公司——D公司的全部股权。20×3年12月31日（购买日），D公司净资产账面价值为600万元，D公司账面记录的各项资产和负债的账面价值均与经评估确认的公允价值相等，除在账面记录的各项资产外，D公司还拥有一项经评估确认公允价值为120万元的专有技术。A公司认为该项专有技术并非源于合同性权利或其他法定权利，不能单独确认，故在20×3年度合并财务报表中确认了对D公司的合并商誉200万元。
4. A公司于20×2年以现金5000万元向某非关联公司购买了其全资子公司——E公司全部股权，收购时产生商誉400万元。E公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E公司20×3年出现亏损。20×3年12月31日，A公司将E公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为4100万元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为4000万元，A公司认为E公司的资产没有发生减值，因此在A公司20×3年度合并财务报表中未对与E公司有关的资产确认任何减值损失。
资料（四）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. A公司自20×3年起在全国各地开展专卖店加盟业务。加盟合同约定：A公司在签署加盟合同当期向加盟商收取一次性加盟费100万元，加盟期5年，在加盟经营期间内，A公司定期向加盟商提供产品技术培训和经营策略指导等方面的后续服务，不另行收取费用。A公司在收到一次性加盟费时全额确认为营业收入。
A公司向加盟商提供本公司产品，加盟商可以在收到产品后1个月内无理由退货，并在退货次月结算退款。由于无法合理估计退货可能性，A公司在加盟商签收产品时全额确认营业收入，待退货实际发生时再冲减退货当期营业收入。
2. A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20×3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。
3. 20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。
4. 20×3年12月30日，A公司物流运输车在送货途中由于闯红灯与一小轿车相撞，造成小轿车毁损严重，小轿车车主要求A公司赔偿其财产损失和医疗费合计12万元，A公司预计很可能需支付上述赔偿。20×3年12月31日，经保险公司核定，A公司基本确定能够从保险公司获得赔偿款10万元。A公司于20×3年末按预计将向小轿车车主支付的12万元与将从保险公司收到的10万元的差额2万元确认了预计负债。
资料（五）
A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%、企业所得税税率为25%。审计项目组在审计A公司20×3年应交税费过程中注意到以下事项：
1. A公司直营店于20×3年2月推出促销活动。消费者在促销期间购买A公司电视机产品，可以免费获赠一台加湿器。A公司按照电视机销售价款开具普通发票，并以该销售价款作为含增值税的销售额计算销项税。免费赠送的加湿器未开具发票，也未计算销项税。
2. A公司为鼓励客户提前支付货款，承诺给予客户一定程度的现金折扣，即在信用期结束前提前支付货款的，可享受一定程度的折扣。A公司在申报20×3年度增值税时，以20×3年度扣除现金折扣的销售净额作为增值税的计税销售额。
3. 20×3年6月，A公司向某客户销售一批电冰箱，不含增值税的销售价款为80万元，另外A公司收取代垫运费10万元，并收到了承运方开具给A公司的货运发票。A公司以销售价款和代垫运费的合计数90万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
4. 20×3年8月31日，A公司将一台使用过的旧生产设备赠送给某关联企业。该生产设备是A公司于20×1年8月以93.6万元的价格（含17%增值税）购入的，当时已抵扣了17%的增值税进项税额，截至20×3年8月31日累计计提折旧14万元。对上述对外赠送固定资产交易，A公司以原值80万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
资料（六）
A公司的子公司——F公司是20×3年12月新成立的热水器生产企业，产品同时有内销和自营出口。F公司为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。F公司适用的企业所得税税率为25%。审计项目组在复核F公司纳税申报表时注意到以下事项：
1. 20×3年12月，F公司购入货物取得的增值税专用发票全部通过认证，合计进项税额为85万元。F公司当月实现内销不含税销售额100万元（均已于当月收到货款），出口外销销售额折合人民币300万元。F公司20×3年12月份的增值税纳税申报表中显示“当期免、抵、退应退税额”为39万元，期末留抵税额为0。
2. F公司分别在X国和Y国设立了海外分支机构提供产品售后服务（中国与X国和Y国已经缔结避免双重征税协定）。F公司20×3年12月在境内的应纳税所得额为100万元，在X国分支机构的应纳税所得额为20万元，X国所得税税率为30%，在Y国分支机构的应纳税所得额为10万元，Y国所得税税率为20%，两个分支机构在X国和Y国分别缴纳了6万元和2万元的企业所得税。F公司20×3年的企业所得税纳税申报表中显示在中国境内“实际应纳所得税额”为25万元。（F公司在X、Y两国所得按中国税法计算的应纳税所得额和按X、Y国两国税法计算的应纳税所得额一致；F公司20×3年未发生需要对境内应纳税所得额进行调整的事项。）
资料（七）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.项目组成员在检查A公司电视机产品是否需要计提存货跌价准备时，复核了A公司电视机产品于20×3年末销售价格，发现销售价格略高于20×3年末电视机产品账面单位成本。项目组据此得出“A公司电视机产品可变现净值高于成本，无需计提存货跌价准备”的结论。
2.根据A公司管理制度，财务经理每月对各项产品生产成本进行审核，并与预算数比较，对于差异超过5%的产品进行分析并编制分析报告。生产部经理审阅该分析报告并采取跟进措施。项目组成员抽查了20×3年2个月的分析报告，发现财务经理和生产部经理均有在分析报告上签字。项目组成员据此得出“A公司与上述管理制度相关的控制运行有效”的结论。
3. A公司费用报销制度规定，员工报销费用需经部门经理审核并签字。针对该项控制，项目组成员按照计划的样本量抽取了25个费用报销单进行测试，测试后发现其中有3张报销单上没有部门经理签字，但部门经理随即在这3张报销单上作了补签，并表示是由于无意间漏签所致。项目组成员据此得出“抽取25个样本测试结果无异常，该控制运行有效”的结论。
4.项目组成员对20×3年末A公司应收某客户的应收账款余额实施了函证程序，没有收到回函。项目组成员从20×3年应收账款明细账中抽取构成该项应收账款余额的交易所对应的销售发票和发运凭证，经核对金额相符。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司对该客户的应收账款余额完整”的结论。
5. A公司20×3年12月31日库存现金分别存放于财务室和总经理办公室保险柜。项目组成员在20×3年12月31日对财务室库存现金进行了监盘。由于总经理20×3年12月31日未在办公室，项目组成员于20×4年1月1日对存放于总经理办公室保险柜的库存现金进行了监盘，均未发现差异。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司库存现金余额没有差异”的结论。
资料（八）
A公司的财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
G公司是从事家用电器连锁销售的公司，注册资本5000万元，近年来经营业绩不佳。A公司为了扩大销售网络，目前正在与G公司协商合作事宜，并计划在20×4年下半年与G公司签订合作协议。A公司考虑在合作协议中约定：A公司向G公司提供10000万元委托贷款，贷款期限10年；在10年贷款期内，G公司利用其全部连锁销售网络专营A公司品牌家用电器，相关经营策略和销售计划均遵从A公司指令；A公司派遣销售人员担任G公司各个连锁销售店的经理；G公司除了每年向A公司支付委托贷款利息外，还需将每年营业利润的60%作为管理费支付给A公司。财务总监希望注册会计师甲就相关合作协议生效后A公司是否拥有对G公司的控制权提出分析意见。
Based on the information provided in item 2 of Materials 6 (资料（六）) , recalculate the amount o f the total income tax payable of Company F in China. Identify the difference between the recalculation result and the amount of income tax payable (实际应纳所得税额) in the Enterprise Income Tax Return, and propose the audit adjustments accordingly.
本题解析：
【正确答案】 (1)对营业收入仅实施实质性程序存在不当之处。
理由：A公司所有业务均通过ERP系统，且ERP系统自动生成会计分录和财务报表。审计证据仅以电子形式存在，审计证据的充分性和适当性取决于ERP系统相关控制的有效性。这种情况下，仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据。
改进建议：考虑依赖相关控制的有效性，并对相关控制进行了解、评估和测试。
(2)由于去往该西部城市的路途遥远，交通成本高，则认定对该仓库年末存货实施存货监盘不可行存在不当之处。
理由：对注册会计师带来不便的一般因素（如路途远和交通成本高）不足以支持注册会计师做出实施存货监盘不可行的决定。该新建仓库库存量约为集团整体库存量的20%，对该仓库存货实施存货监盘是必要的审计程序。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。
改进建议：前往该西部城市对该新建仓库的存货实施监盘程序，或安排其他注册会计师对该新增仓库的存货代为实施监盘程序。
(3)直接利用内部审计人员的检查工作结果据以直接得出相关内控运行有效性的结论存在不当之处。
理由：内部审计的自主程度和客观性是有限的，注册会计师不能在未对内审有关因素作出评价并对内审相关工作实施进一步审计程序的情况下，就直接据以得出内控有效性的结论。
改进建议：如果拟利用内部审计人员的特定工作，项目组应当评价内部审计的客观性和专业胜任能力等因素，并对内审部门的特定工作实施进一步审计程序，以确定其是否足以实现审计目的。
【答案解析】 第一点考核“控制测试的要求”知识点。在被审计单位对日常交易或与财务报表相关的其他数据采用高度自动化处理的情况下，在认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师必须实施控制测试。
第二点考核“存货的监盘”知识点。如果在存货盘点现场实施不可行，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
第三点考核“利用内部审计的工作”知识点。注册会计师应当在对内部审计特定工作进行评价的基础上实施进一步审计程序。
1、资料（一）
A公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A公司于20×0年首次公开发行A股股票并上市，目前总股本为60000万股（每股面值1元）。
A公司为星辰会计师事务所的常年审计客户。星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×3年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。
A公司原财务总监在A公司已供职5年，20×3年上半年辞职后任职于A公司的竞争对手，数名在A公司供职多年的会计人员也在20×3年下半年相继辞职。A公司财务总监目前由负责人力资源的副总经理兼任。
由于家电行业企业竞争激烈，A公司的竞争对手于20×3年6月推出了以云平台为依托的智能电视产品，对A公司电视机产品销售造成较大冲击。为保持市场占有率，A公司在20×3下半年普遍降低了各类电视机产品销售价格。
为应对竞争加剧和国内市场增长乏力的风险，A公司在20×3年下半年采取了一系列措施，其中包括：投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模；开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务；在全国各地开展了专卖店加盟业务模式；扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。
P公司是A公司的母公司，向A公司提供部分原材料。20×3年2月，A公司向P公司预付购买钢板款项5000万元，截至20×3年末P公司尚未交货。20×4年1月31日，双方终止该采购合同，A公司收回该预付款项5000万元。
A公司及其子公司均使用ERP系统进行业务核算，ERP系统通过处理各模块交易数据自动生成会计分录，并在期末自动生成财务报表。星辰会计师事务所在审计A公司20×2年度财务报表时测试了该ERP系统，注意到A公司信息技术一般控制存在重大缺陷。A公司根据星辰会计师事务所出具的管理建议书，在20×3年对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块。
A公司部分合并财务数据摘录如下：
金额单位：万元
资料（二）
审计项目组针对A公司20×3年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：
1.将营业收入设定为重要账户，虽然所有销售交易均通过ERP系统，但考虑到20×2年度审计时对ERP系统测试结果表明信息技术一般控制存在重大缺陷，计划20×3年对营业收入仅实施实质性程序。
2. A公司于20×3年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的20%。由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。
3. A公司财务经理于20×3年初调任内部审计部门经理，由于其比较熟悉审计项目组执行的审计程序，并已经带领内部审计人员实施了若干内部控制测试的检查，计划依赖并直接利用A公司内部审计人员在20×3年度开展上述检查工作的结果，并据以直接得出相关内部控制运行有效性的结论。
资料（三）
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1. 20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。
2. 20×3年12月1日，A公司与某非关联公司共同以现金投资设立C公司，A公司出资3000万元拥有C公司30%股权，对C公司具有重大影响。20×3年12月30日，C公司将成本为200万元的电线作价250万元（不含增值税）出售给A公司，A公司将其作为原材料核算。截至20×3年12月31日，A公司的该原材料尚未领用和对外销售。A公司与C公司于20×3年未发生其他交易。C公司20×3年12月实现净利润200万元，除此之外，C公司设立后无其他所有者权益变动。A公司按照权益法计算其应享有的C公司20×3年净损益为60万元，并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3年12月31日，A公司个别财务报表中对C公司的长期股权投资账面价值为3060万元。
3. 20×3年12月31日，A公司以现金800万元购买了某非关联公司的全资子公司——D公司的全部股权。20×3年12月31日（购买日），D公司净资产账面价值为600万元，D公司账面记录的各项资产和负债的账面价值均与经评估确认的公允价值相等，除在账面记录的各项资产外，D公司还拥有一项经评估确认公允价值为120万元的专有技术。A公司认为该项专有技术并非源于合同性权利或其他法定权利，不能单独确认，故在20×3年度合并财务报表中确认了对D公司的合并商誉200万元。
4. A公司于20×2年以现金5000万元向某非关联公司购买了其全资子公司——E公司全部股权，收购时产生商誉400万元。E公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E公司20×3年出现亏损。20×3年12月31日，A公司将E公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为4100万元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为4000万元，A公司认为E公司的资产没有发生减值，因此在A公司20×3年度合并财务报表中未对与E公司有关的资产确认任何减值损失。
资料（四）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. A公司自20×3年起在全国各地开展专卖店加盟业务。加盟合同约定：A公司在签署加盟合同当期向加盟商收取一次性加盟费100万元，加盟期5年，在加盟经营期间内，A公司定期向加盟商提供产品技术培训和经营策略指导等方面的后续服务，不另行收取费用。A公司在收到一次性加盟费时全额确认为营业收入。
A公司向加盟商提供本公司产品，加盟商可以在收到产品后1个月内无理由退货，并在退货次月结算退款。由于无法合理估计退货可能性，A公司在加盟商签收产品时全额确认营业收入，待退货实际发生时再冲减退货当期营业收入。
2. A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20×3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。
3. 20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。
4. 20×3年12月30日，A公司物流运输车在送货途中由于闯红灯与一小轿车相撞，造成小轿车毁损严重，小轿车车主要求A公司赔偿其财产损失和医疗费合计12万元，A公司预计很可能需支付上述赔偿。20×3年12月31日，经保险公司核定，A公司基本确定能够从保险公司获得赔偿款10万元。A公司于20×3年末按预计将向小轿车车主支付的12万元与将从保险公司收到的10万元的差额2万元确认了预计负债。
资料（五）
A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%、企业所得税税率为25%。审计项目组在审计A公司20×3年应交税费过程中注意到以下事项：
1. A公司直营店于20×3年2月推出促销活动。消费者在促销期间购买A公司电视机产品，可以免费获赠一台加湿器。A公司按照电视机销售价款开具普通发票，并以该销售价款作为含增值税的销售额计算销项税。免费赠送的加湿器未开具发票，也未计算销项税。
2. A公司为鼓励客户提前支付货款，承诺给予客户一定程度的现金折扣，即在信用期结束前提前支付货款的，可享受一定程度的折扣。A公司在申报20×3年度增值税时，以20×3年度扣除现金折扣的销售净额作为增值税的计税销售额。
3. 20×3年6月，A公司向某客户销售一批电冰箱，不含增值税的销售价款为80万元，另外A公司收取代垫运费10万元，并收到了承运方开具给A公司的货运发票。A公司以销售价款和代垫运费的合计数90万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
4. 20×3年8月31日，A公司将一台使用过的旧生产设备赠送给某关联企业。该生产设备是A公司于20×1年8月以93.6万元的价格（含17%增值税）购入的，当时已抵扣了17%的增值税进项税额，截至20×3年8月31日累计计提折旧14万元。对上述对外赠送固定资产交易，A公司以原值80万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
资料（六）
A公司的子公司——F公司是20×3年12月新成立的热水器生产企业，产品同时有内销和自营出口。F公司为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。F公司适用的企业所得税税率为25%。审计项目组在复核F公司纳税申报表时注意到以下事项：
1. 20×3年12月，F公司购入货物取得的增值税专用发票全部通过认证，合计进项税额为85万元。F公司当月实现内销不含税销售额100万元（均已于当月收到货款），出口外销销售额折合人民币300万元。F公司20×3年12月份的增值税纳税申报表中显示“当期免、抵、退应退税额”为39万元，期末留抵税额为0。
2. F公司分别在X国和Y国设立了海外分支机构提供产品售后服务（中国与X国和Y国已经缔结避免双重征税协定）。F公司20×3年12月在境内的应纳税所得额为100万元，在X国分支机构的应纳税所得额为20万元，X国所得税税率为30%，在Y国分支机构的应纳税所得额为10万元，Y国所得税税率为20%，两个分支机构在X国和Y国分别缴纳了6万元和2万元的企业所得税。F公司20×3年的企业所得税纳税申报表中显示在中国境内“实际应纳所得税额”为25万元。（F公司在X、Y两国所得按中国税法计算的应纳税所得额和按X、Y国两国税法计算的应纳税所得额一致；F公司20×3年未发生需要对境内应纳税所得额进行调整的事项。）
资料（七）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.项目组成员在检查A公司电视机产品是否需要计提存货跌价准备时，复核了A公司电视机产品于20×3年末销售价格，发现销售价格略高于20×3年末电视机产品账面单位成本。项目组据此得出“A公司电视机产品可变现净值高于成本，无需计提存货跌价准备”的结论。
2.根据A公司管理制度，财务经理每月对各项产品生产成本进行审核，并与预算数比较，对于差异超过5%的产品进行分析并编制分析报告。生产部经理审阅该分析报告并采取跟进措施。项目组成员抽查了20×3年2个月的分析报告，发现财务经理和生产部经理均有在分析报告上签字。项目组成员据此得出“A公司与上述管理制度相关的控制运行有效”的结论。
3. A公司费用报销制度规定，员工报销费用需经部门经理审核并签字。针对该项控制，项目组成员按照计划的样本量抽取了25个费用报销单进行测试，测试后发现其中有3张报销单上没有部门经理签字，但部门经理随即在这3张报销单上作了补签，并表示是由于无意间漏签所致。项目组成员据此得出“抽取25个样本测试结果无异常，该控制运行有效”的结论。
4.项目组成员对20×3年末A公司应收某客户的应收账款余额实施了函证程序，没有收到回函。项目组成员从20×3年应收账款明细账中抽取构成该项应收账款余额的交易所对应的销售发票和发运凭证，经核对金额相符。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司对该客户的应收账款余额完整”的结论。
5. A公司20×3年12月31日库存现金分别存放于财务室和总经理办公室保险柜。项目组成员在20×3年12月31日对财务室库存现金进行了监盘。由于总经理20×3年12月31日未在办公室，项目组成员于20×4年1月1日对存放于总经理办公室保险柜的库存现金进行了监盘，均未发现差异。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司库存现金余额没有差异”的结论。
资料（八）
A公司的财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
G公司是从事家用电器连锁销售的公司，注册资本5000万元，近年来经营业绩不佳。A公司为了扩大销售网络，目前正在与G公司协商合作事宜，并计划在20×4年下半年与G公司签订合作协议。A公司考虑在合作协议中约定：A公司向G公司提供10000万元委托贷款，贷款期限10年；在10年贷款期内，G公司利用其全部连锁销售网络专营A公司品牌家用电器，相关经营策略和销售计划均遵从A公司指令；A公司派遣销售人员担任G公司各个连锁销售店的经理；G公司除了每年向A公司支付委托贷款利息外，还需将每年营业利润的60%作为管理费支付给A公司。财务总监希望注册会计师甲就相关合作协议生效后A公司是否拥有对G公司的控制权提出分析意见。
Based on the information provided in item 1 of Materials 6 (资料（六）），for Company Fs Value Added Tax (“VAT”) for the year of 20×3 , recalculate the amount of refundable tax (当期应退税额)，the amount of exemption and credit tax (当期免抵税额）and the amount of tax retained that can be deductible during next period in the end of 20×3 (期末留抵结转下期继续抵扣税额）under the method of “Tax Exemption, Credit and Refund”(“免、抵、退”).List the calculation process step by step.
本题解析：
【正确答案】 （1）存在两个不当之处。
①A公司将可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益存在不当之处。
理由：通过多次交易，分步取得股权最终形成控股合并的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，购买日对这部分其他综合收益不作处理，等到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如可供出售金融产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。
处理意见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动50万元不作处理。
【提示】本题是按照旧准则给出的答案。根据新修订的长期股权投资准则及应用指南的规定，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别报表中，购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
②定向增发股票过程中发生的各项费用合计700万元全部抵减股票的溢价发行收入存在不当之处。
理由：合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律咨询费用等，应于发生时费用化计入当期损益。为进行企业合并发行的权益性证券相关的手续费、佣金等应抵减权益性证券的溢价发行收入。
处理意见：定向增发股票过程中发生的审计费100万元、律师费100万元计入管理费用，佣金及手续费500万元抵减股票的溢价发行收入。
（2）在其个别财务报表中，A公司按照权益法计算其应享有的C公司净损益时仅考虑C公司实现的净利润200万元中所享有的部分存在不当之处。
理由：A公司对C公司具有重大影响，C公司向A公司出售电线，该交易为逆流交易，在其个别财务报表中，未实现内部交易损益应当在A公司计算确认投资收益时予以抵消。A公司不应确认C公司因该交易产生的损益中A公司应享有的部分。
处理意见：A公司按照权益法应享有C公司净损益为45万元［（200万元－50万元）×30%＝45万元或60万元－50万元×30%＝45万元］。20×3年12月31日A公司个别财务报表中对C公司的长期股权投资账面余额应为3045万元。
（3）在合并财务报表中确认商誉200万元存在不当之处。
理由：专有技术虽然并非源于合同性权利或其他法定权利，但是它是能够从被购买方中分离或划分出来，并能单独用于出售、转移、授权许可、租赁或交换的资产，是需要区别于商誉单独确认的无形资产。
处理意见：在确定D公司的合并商誉前，应将该专有技术单独确认为一项无形资产120万元。
（4）A公司认为E公司的资产没有发生减值，未确认任何减值损失存在不当之处。
理由：A公司收购E公司股权时产生商誉400万元。企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，在对不包含商誉的资产组进行减值测试确认减值损失后，还要再对包含商誉的资产组进行减值测试。资产组如发生减值，应当首先抵减商誉的账面价值。
处理意见：E公司的所有资产认定为一个资产组，该资产组包括商誉。该资产组的可收回金额为4100万元，小于E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产4000万元与商誉400万元之和4400万元，差额300万元为减值损失，即对商誉确认300万元减值损失。
【答案解析】 第一点考核企业合并中发生的各项费用的处理。这里要注意区分“审计、法律服务、评估咨询等中介费用”以及“与发行权益性证券相关的手续费、佣金等”，前者直接计入管理费用，后者应抵减权益性证券的溢价发行收入。
第二点考核长期股权投资权益法下投资损益的确认。在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑公允价值的调整和内部交易的调整两个因素。本题即为要在抵消内部交易损益的基础上确认投资收益。
第三点考核非同一控制下的企业合并中取得的无形资产的确认。满足以下条件之一的，应确认为无形资产：源于合同性权利或其他法定权利；能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。本题专有技术满足第二个条件，可以确认为无形资产。
第四点考核“商誉的减值”知识点。这里要特别关注商誉减值测试的顺序，即先对不包含商誉的资产组进行减值测试，再对包含商誉的资产组进行减值测试。
1、资料（一）
A公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A公司于20×0年首次公开发行A股股票并上市，目前总股本为60000万股（每股面值1元）。
A公司为星辰会计师事务所的常年审计客户。星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×3年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。
A公司原财务总监在A公司已供职5年，20×3年上半年辞职后任职于A公司的竞争对手，数名在A公司供职多年的会计人员也在20×3年下半年相继辞职。A公司财务总监目前由负责人力资源的副总经理兼任。
由于家电行业企业竞争激烈，A公司的竞争对手于20×3年6月推出了以云平台为依托的智能电视产品，对A公司电视机产品销售造成较大冲击。为保持市场占有率，A公司在20×3下半年普遍降低了各类电视机产品销售价格。
为应对竞争加剧和国内市场增长乏力的风险，A公司在20×3年下半年采取了一系列措施，其中包括：投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模；开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务；在全国各地开展了专卖店加盟业务模式；扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。
P公司是A公司的母公司，向A公司提供部分原材料。20×3年2月，A公司向P公司预付购买钢板款项5000万元，截至20×3年末P公司尚未交货。20×4年1月31日，双方终止该采购合同，A公司收回该预付款项5000万元。
A公司及其子公司均使用ERP系统进行业务核算，ERP系统通过处理各模块交易数据自动生成会计分录，并在期末自动生成财务报表。星辰会计师事务所在审计A公司20×2年度财务报表时测试了该ERP系统，注意到A公司信息技术一般控制存在重大缺陷。A公司根据星辰会计师事务所出具的管理建议书，在20×3年对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块。
A公司部分合并财务数据摘录如下：
金额单位：万元
资料（二）
审计项目组针对A公司20×3年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：
1.将营业收入设定为重要账户，虽然所有销售交易均通过ERP系统，但考虑到20×2年度审计时对ERP系统测试结果表明信息技术一般控制存在重大缺陷，计划20×3年对营业收入仅实施实质性程序。
2. A公司于20×3年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的20%。由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。
3. A公司财务经理于20×3年初调任内部审计部门经理，由于其比较熟悉审计项目组执行的审计程序，并已经带领内部审计人员实施了若干内部控制测试的检查，计划依赖并直接利用A公司内部审计人员在20×3年度开展上述检查工作的结果，并据以直接得出相关内部控制运行有效性的结论。
资料（三）
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1. 20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。
2. 20×3年12月1日，A公司与某非关联公司共同以现金投资设立C公司，A公司出资3000万元拥有C公司30%股权，对C公司具有重大影响。20×3年12月30日，C公司将成本为200万元的电线作价250万元（不含增值税）出售给A公司，A公司将其作为原材料核算。截至20×3年12月31日，A公司的该原材料尚未领用和对外销售。A公司与C公司于20×3年未发生其他交易。C公司20×3年12月实现净利润200万元，除此之外，C公司设立后无其他所有者权益变动。A公司按照权益法计算其应享有的C公司20×3年净损益为60万元，并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3年12月31日，A公司个别财务报表中对C公司的长期股权投资账面价值为3060万元。
3. 20×3年12月31日，A公司以现金800万元购买了某非关联公司的全资子公司——D公司的全部股权。20×3年12月31日（购买日），D公司净资产账面价值为600万元，D公司账面记录的各项资产和负债的账面价值均与经评估确认的公允价值相等，除在账面记录的各项资产外，D公司还拥有一项经评估确认公允价值为120万元的专有技术。A公司认为该项专有技术并非源于合同性权利或其他法定权利，不能单独确认，故在20×3年度合并财务报表中确认了对D公司的合并商誉200万元。
4. A公司于20×2年以现金5000万元向某非关联公司购买了其全资子公司——E公司全部股权，收购时产生商誉400万元。E公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E公司20×3年出现亏损。20×3年12月31日，A公司将E公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为4100万元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为4000万元，A公司认为E公司的资产没有发生减值，因此在A公司20×3年度合并财务报表中未对与E公司有关的资产确认任何减值损失。
资料（四）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. A公司自20×3年起在全国各地开展专卖店加盟业务。加盟合同约定：A公司在签署加盟合同当期向加盟商收取一次性加盟费100万元，加盟期5年，在加盟经营期间内，A公司定期向加盟商提供产品技术培训和经营策略指导等方面的后续服务，不另行收取费用。A公司在收到一次性加盟费时全额确认为营业收入。
A公司向加盟商提供本公司产品，加盟商可以在收到产品后1个月内无理由退货，并在退货次月结算退款。由于无法合理估计退货可能性，A公司在加盟商签收产品时全额确认营业收入，待退货实际发生时再冲减退货当期营业收入。
2. A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20×3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。
3. 20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。
4. 20×3年12月30日，A公司物流运输车在送货途中由于闯红灯与一小轿车相撞，造成小轿车毁损严重，小轿车车主要求A公司赔偿其财产损失和医疗费合计12万元，A公司预计很可能需支付上述赔偿。20×3年12月31日，经保险公司核定，A公司基本确定能够从保险公司获得赔偿款10万元。A公司于20×3年末按预计将向小轿车车主支付的12万元与将从保险公司收到的10万元的差额2万元确认了预计负债。
资料（五）
A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%、企业所得税税率为25%。审计项目组在审计A公司20×3年应交税费过程中注意到以下事项：
1. A公司直营店于20×3年2月推出促销活动。消费者在促销期间购买A公司电视机产品，可以免费获赠一台加湿器。A公司按照电视机销售价款开具普通发票，并以该销售价款作为含增值税的销售额计算销项税。免费赠送的加湿器未开具发票，也未计算销项税。
2. A公司为鼓励客户提前支付货款，承诺给予客户一定程度的现金折扣，即在信用期结束前提前支付货款的，可享受一定程度的折扣。A公司在申报20×3年度增值税时，以20×3年度扣除现金折扣的销售净额作为增值税的计税销售额。
3. 20×3年6月，A公司向某客户销售一批电冰箱，不含增值税的销售价款为80万元，另外A公司收取代垫运费10万元，并收到了承运方开具给A公司的货运发票。A公司以销售价款和代垫运费的合计数90万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
4. 20×3年8月31日，A公司将一台使用过的旧生产设备赠送给某关联企业。该生产设备是A公司于20×1年8月以93.6万元的价格（含17%增值税）购入的，当时已抵扣了17%的增值税进项税额，截至20×3年8月31日累计计提折旧14万元。对上述对外赠送固定资产交易，A公司以原值80万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
资料（六）
A公司的子公司——F公司是20×3年12月新成立的热水器生产企业，产品同时有内销和自营出口。F公司为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。F公司适用的企业所得税税率为25%。审计项目组在复核F公司纳税申报表时注意到以下事项：
1. 20×3年12月，F公司购入货物取得的增值税专用发票全部通过认证，合计进项税额为85万元。F公司当月实现内销不含税销售额100万元（均已于当月收到货款），出口外销销售额折合人民币300万元。F公司20×3年12月份的增值税纳税申报表中显示“当期免、抵、退应退税额”为39万元，期末留抵税额为0。
2. F公司分别在X国和Y国设立了海外分支机构提供产品售后服务（中国与X国和Y国已经缔结避免双重征税协定）。F公司20×3年12月在境内的应纳税所得额为100万元，在X国分支机构的应纳税所得额为20万元，X国所得税税率为30%，在Y国分支机构的应纳税所得额为10万元，Y国所得税税率为20%，两个分支机构在X国和Y国分别缴纳了6万元和2万元的企业所得税。F公司20×3年的企业所得税纳税申报表中显示在中国境内“实际应纳所得税额”为25万元。（F公司在X、Y两国所得按中国税法计算的应纳税所得额和按X、Y国两国税法计算的应纳税所得额一致；F公司20×3年未发生需要对境内应纳税所得额进行调整的事项。）
资料（七）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.项目组成员在检查A公司电视机产品是否需要计提存货跌价准备时，复核了A公司电视机产品于20×3年末销售价格，发现销售价格略高于20×3年末电视机产品账面单位成本。项目组据此得出“A公司电视机产品可变现净值高于成本，无需计提存货跌价准备”的结论。
2.根据A公司管理制度，财务经理每月对各项产品生产成本进行审核，并与预算数比较，对于差异超过5%的产品进行分析并编制分析报告。生产部经理审阅该分析报告并采取跟进措施。项目组成员抽查了20×3年2个月的分析报告，发现财务经理和生产部经理均有在分析报告上签字。项目组成员据此得出“A公司与上述管理制度相关的控制运行有效”的结论。
3. A公司费用报销制度规定，员工报销费用需经部门经理审核并签字。针对该项控制，项目组成员按照计划的样本量抽取了25个费用报销单进行测试，测试后发现其中有3张报销单上没有部门经理签字，但部门经理随即在这3张报销单上作了补签，并表示是由于无意间漏签所致。项目组成员据此得出“抽取25个样本测试结果无异常，该控制运行有效”的结论。
4.项目组成员对20×3年末A公司应收某客户的应收账款余额实施了函证程序，没有收到回函。项目组成员从20×3年应收账款明细账中抽取构成该项应收账款余额的交易所对应的销售发票和发运凭证，经核对金额相符。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司对该客户的应收账款余额完整”的结论。
5. A公司20×3年12月31日库存现金分别存放于财务室和总经理办公室保险柜。项目组成员在20×3年12月31日对财务室库存现金进行了监盘。由于总经理20×3年12月31日未在办公室，项目组成员于20×4年1月1日对存放于总经理办公室保险柜的库存现金进行了监盘，均未发现差异。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司库存现金余额没有差异”的结论。
资料（八）
A公司的财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
G公司是从事家用电器连锁销售的公司，注册资本5000万元，近年来经营业绩不佳。A公司为了扩大销售网络，目前正在与G公司协商合作事宜，并计划在20×4年下半年与G公司签订合作协议。A公司考虑在合作协议中约定：A公司向G公司提供10000万元委托贷款，贷款期限10年；在10年贷款期内，G公司利用其全部连锁销售网络专营A公司品牌家用电器，相关经营策略和销售计划均遵从A公司指令；A公司派遣销售人员担任G公司各个连锁销售店的经理；G公司除了每年向A公司支付委托贷款利息外，还需将每年营业利润的60%作为管理费支付给A公司。财务总监希望注册会计师甲就相关合作协议生效后A公司是否拥有对G公司的控制权提出分析意见。
针对资料（五）第1项至第4项，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司的增值税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
本题解析：
【正确答案】 （1）存在两个不当之处。
①A公司在收到一次性加盟费时全额确认为营业收入存在不当之处。
理由：一次性收取费用时，提供后续服务的，应在规定的服务期限内分期确认收入，而不应一次性确认收入。
处理意见：A公司在收取一次性加盟费后，在加盟经营期间内还需要定期向加盟商提供后续服务，应在合同规定的有效期内分期确认收入。
②A公司在加盟商签收产品时全额确认营业收入，待退货实际发生时再冲减退货当期的营业收入存在不当之处。
理由：附有销售退回条件的商品销售，如果无法合理估计退货的可能性，应在售出商品退货期满时确认收入。
处理意见：在加盟商签收产品时不确认营业收入，在1个月退货期满时再确认收入。
（2）A公司将原装修的账面价值包含在固定资产原值内，并在预计使用年限内计提折旧存在不当之处。
理由：原有装修已经被拆除并重新进行了全面装修，说明原有装修已经不能产生经济利益，不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认，而非计入新装修资产成本。
处理意见：在第二次装修时将原装修的账面价值30万元予以冲销，计入当期损益。
（3）A公司将该优先股作为权益工具核算存在不当之处。
理由：在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未来将金融资产转移给持有方。
处理意见：应将该优先股作为金融负债核算。
（4）A公司按照12万元与10万元的差额2万元确认预计负债存在不当之处。
理由：预期可获得的补偿在基本确定能收到时，应确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。
处理意见：将预计向小轿车车主支付的12万元确认为预计负债，将能够从保险公司获得的赔偿款10万元确认为预计资产。
【答案解析】 第一点考核“收入的确认”知识点。加盟费收入的确认要注意区分是否提供后续服务；附有销售退回条件的商品销售在确认收入的时候要注意区分退货的可能性能否可靠估计。
第二点考核固定资产的后续支出（装修支出）的确认和计量。在重新装修的情况下，原装修要予以终止确认。
第三点考核金融负债与权益工具的区分这个知识点。企业发行各种金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及所反映的经济实质而非仅以法律形式，运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类，不得依据监管规定或工具名称进行会计处理。
第四点考核或有资产的确认和计量。或有资产在企业基本确定能够收到的情况下，要转变为真正的资产予以确认。根据资产和负债不能随意抵消的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。
1、资料（一）
A公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A公司于20×0年首次公开发行A股股票并上市，目前总股本为60000万股（每股面值1元）。
A公司为星辰会计师事务所的常年审计客户。星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×3年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。
A公司原财务总监在A公司已供职5年，20×3年上半年辞职后任职于A公司的竞争对手，数名在A公司供职多年的会计人员也在20×3年下半年相继辞职。A公司财务总监目前由负责人力资源的副总经理兼任。
由于家电行业企业竞争激烈，A公司的竞争对手于20×3年6月推出了以云平台为依托的智能电视产品，对A公司电视机产品销售造成较大冲击。为保持市场占有率，A公司在20×3下半年普遍降低了各类电视机产品销售价格。
为应对竞争加剧和国内市场增长乏力的风险，A公司在20×3年下半年采取了一系列措施，其中包括：投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模；开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务；在全国各地开展了专卖店加盟业务模式；扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。
P公司是A公司的母公司，向A公司提供部分原材料。20×3年2月，A公司向P公司预付购买钢板款项5000万元，截至20×3年末P公司尚未交货。20×4年1月31日，双方终止该采购合同，A公司收回该预付款项5000万元。
A公司及其子公司均使用ERP系统进行业务核算，ERP系统通过处理各模块交易数据自动生成会计分录，并在期末自动生成财务报表。星辰会计师事务所在审计A公司20×2年度财务报表时测试了该ERP系统，注意到A公司信息技术一般控制存在重大缺陷。A公司根据星辰会计师事务所出具的管理建议书，在20×3年对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块。
A公司部分合并财务数据摘录如下：
金额单位：万元
资料（二）
审计项目组针对A公司20×3年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：
1.将营业收入设定为重要账户，虽然所有销售交易均通过ERP系统，但考虑到20×2年度审计时对ERP系统测试结果表明信息技术一般控制存在重大缺陷，计划20×3年对营业收入仅实施实质性程序。
2. A公司于20×3年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的20%。由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。
3. A公司财务经理于20×3年初调任内部审计部门经理，由于其比较熟悉审计项目组执行的审计程序，并已经带领内部审计人员实施了若干内部控制测试的检查，计划依赖并直接利用A公司内部审计人员在20×3年度开展上述检查工作的结果，并据以直接得出相关内部控制运行有效性的结论。
资料（三）
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1. 20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。
2. 20×3年12月1日，A公司与某非关联公司共同以现金投资设立C公司，A公司出资3000万元拥有C公司30%股权，对C公司具有重大影响。20×3年12月30日，C公司将成本为200万元的电线作价250万元（不含增值税）出售给A公司，A公司将其作为原材料核算。截至20×3年12月31日，A公司的该原材料尚未领用和对外销售。A公司与C公司于20×3年未发生其他交易。C公司20×3年12月实现净利润200万元，除此之外，C公司设立后无其他所有者权益变动。A公司按照权益法计算其应享有的C公司20×3年净损益为60万元，并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3年12月31日，A公司个别财务报表中对C公司的长期股权投资账面价值为3060万元。
3. 20×3年12月31日，A公司以现金800万元购买了某非关联公司的全资子公司——D公司的全部股权。20×3年12月31日（购买日），D公司净资产账面价值为600万元，D公司账面记录的各项资产和负债的账面价值均与经评估确认的公允价值相等，除在账面记录的各项资产外，D公司还拥有一项经评估确认公允价值为120万元的专有技术。A公司认为该项专有技术并非源于合同性权利或其他法定权利，不能单独确认，故在20×3年度合并财务报表中确认了对D公司的合并商誉200万元。
4. A公司于20×2年以现金5000万元向某非关联公司购买了其全资子公司——E公司全部股权，收购时产生商誉400万元。E公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E公司20×3年出现亏损。20×3年12月31日，A公司将E公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为4100万元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为4000万元，A公司认为E公司的资产没有发生减值，因此在A公司20×3年度合并财务报表中未对与E公司有关的资产确认任何减值损失。
资料（四）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. A公司自20×3年起在全国各地开展专卖店加盟业务。加盟合同约定：A公司在签署加盟合同当期向加盟商收取一次性加盟费100万元，加盟期5年，在加盟经营期间内，A公司定期向加盟商提供产品技术培训和经营策略指导等方面的后续服务，不另行收取费用。A公司在收到一次性加盟费时全额确认为营业收入。
A公司向加盟商提供本公司产品，加盟商可以在收到产品后1个月内无理由退货，并在退货次月结算退款。由于无法合理估计退货可能性，A公司在加盟商签收产品时全额确认营业收入，待退货实际发生时再冲减退货当期营业收入。
2. A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20×3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。
3. 20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。
4. 20×3年12月30日，A公司物流运输车在送货途中由于闯红灯与一小轿车相撞，造成小轿车毁损严重，小轿车车主要求A公司赔偿其财产损失和医疗费合计12万元，A公司预计很可能需支付上述赔偿。20×3年12月31日，经保险公司核定，A公司基本确定能够从保险公司获得赔偿款10万元。A公司于20×3年末按预计将向小轿车车主支付的12万元与将从保险公司收到的10万元的差额2万元确认了预计负债。
资料（五）
A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%、企业所得税税率为25%。审计项目组在审计A公司20×3年应交税费过程中注意到以下事项：
1. A公司直营店于20×3年2月推出促销活动。消费者在促销期间购买A公司电视机产品，可以免费获赠一台加湿器。A公司按照电视机销售价款开具普通发票，并以该销售价款作为含增值税的销售额计算销项税。免费赠送的加湿器未开具发票，也未计算销项税。
2. A公司为鼓励客户提前支付货款，承诺给予客户一定程度的现金折扣，即在信用期结束前提前支付货款的，可享受一定程度的折扣。A公司在申报20×3年度增值税时，以20×3年度扣除现金折扣的销售净额作为增值税的计税销售额。
3. 20×3年6月，A公司向某客户销售一批电冰箱，不含增值税的销售价款为80万元，另外A公司收取代垫运费10万元，并收到了承运方开具给A公司的货运发票。A公司以销售价款和代垫运费的合计数90万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
4. 20×3年8月31日，A公司将一台使用过的旧生产设备赠送给某关联企业。该生产设备是A公司于20×1年8月以93.6万元的价格（含17%增值税）购入的，当时已抵扣了17%的增值税进项税额，截至20×3年8月31日累计计提折旧14万元。对上述对外赠送固定资产交易，A公司以原值80万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
资料（六）
A公司的子公司——F公司是20×3年12月新成立的热水器生产企业，产品同时有内销和自营出口。F公司为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。F公司适用的企业所得税税率为25%。审计项目组在复核F公司纳税申报表时注意到以下事项：
1. 20×3年12月，F公司购入货物取得的增值税专用发票全部通过认证，合计进项税额为85万元。F公司当月实现内销不含税销售额100万元（均已于当月收到货款），出口外销销售额折合人民币300万元。F公司20×3年12月份的增值税纳税申报表中显示“当期免、抵、退应退税额”为39万元，期末留抵税额为0。
2. F公司分别在X国和Y国设立了海外分支机构提供产品售后服务（中国与X国和Y国已经缔结避免双重征税协定）。F公司20×3年12月在境内的应纳税所得额为100万元，在X国分支机构的应纳税所得额为20万元，X国所得税税率为30%，在Y国分支机构的应纳税所得额为10万元，Y国所得税税率为20%，两个分支机构在X国和Y国分别缴纳了6万元和2万元的企业所得税。F公司20×3年的企业所得税纳税申报表中显示在中国境内“实际应纳所得税额”为25万元。（F公司在X、Y两国所得按中国税法计算的应纳税所得额和按X、Y国两国税法计算的应纳税所得额一致；F公司20×3年未发生需要对境内应纳税所得额进行调整的事项。）
资料（七）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.项目组成员在检查A公司电视机产品是否需要计提存货跌价准备时，复核了A公司电视机产品于20×3年末销售价格，发现销售价格略高于20×3年末电视机产品账面单位成本。项目组据此得出“A公司电视机产品可变现净值高于成本，无需计提存货跌价准备”的结论。
2.根据A公司管理制度，财务经理每月对各项产品生产成本进行审核，并与预算数比较，对于差异超过5%的产品进行分析并编制分析报告。生产部经理审阅该分析报告并采取跟进措施。项目组成员抽查了20×3年2个月的分析报告，发现财务经理和生产部经理均有在分析报告上签字。项目组成员据此得出“A公司与上述管理制度相关的控制运行有效”的结论。
3. A公司费用报销制度规定，员工报销费用需经部门经理审核并签字。针对该项控制，项目组成员按照计划的样本量抽取了25个费用报销单进行测试，测试后发现其中有3张报销单上没有部门经理签字，但部门经理随即在这3张报销单上作了补签，并表示是由于无意间漏签所致。项目组成员据此得出“抽取25个样本测试结果无异常，该控制运行有效”的结论。
4.项目组成员对20×3年末A公司应收某客户的应收账款余额实施了函证程序，没有收到回函。项目组成员从20×3年应收账款明细账中抽取构成该项应收账款余额的交易所对应的销售发票和发运凭证，经核对金额相符。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司对该客户的应收账款余额完整”的结论。
5. A公司20×3年12月31日库存现金分别存放于财务室和总经理办公室保险柜。项目组成员在20×3年12月31日对财务室库存现金进行了监盘。由于总经理20×3年12月31日未在办公室，项目组成员于20×4年1月1日对存放于总经理办公室保险柜的库存现金进行了监盘，均未发现差异。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司库存现金余额没有差异”的结论。
资料（八）
A公司的财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
G公司是从事家用电器连锁销售的公司，注册资本5000万元，近年来经营业绩不佳。A公司为了扩大销售网络，目前正在与G公司协商合作事宜，并计划在20×4年下半年与G公司签订合作协议。A公司考虑在合作协议中约定：A公司向G公司提供10000万元委托贷款，贷款期限10年；在10年贷款期内，G公司利用其全部连锁销售网络专营A公司品牌家用电器，相关经营策略和销售计划均遵从A公司指令；A公司派遣销售人员担任G公司各个连锁销售店的经理；G公司除了每年向A公司支付委托贷款利息外，还需将每年营业利润的60%作为管理费支付给A公司。财务总监希望注册会计师甲就相关合作协议生效后A公司是否拥有对G公司的控制权提出分析意见。
针对资料（四）第1项至第4项，假定不考虑其他条件，逐项说明A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
本题解析：
【正确答案】 (1)促销活动的增值税处理存在不当之处。
处理意见：促销活动中免费赠送的加湿器应当视同销售计算增值税销项税。
(2)增值税处理存在不当之处。
处理意见：计算增值税时，现金折扣属于一种融资费用，不得从销售额中扣除。
(3)增值税处理存在不当之处。
处理意见：A公司收取的代垫运费10万元为价外费用，价外费用应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。
(4)增值税处理存在不当之处。
处理意见：A公司将使用过的固定资产赠送他人为视同销售行为，无法确定销售额的，应当以固定资产净值为销售额，即以66万元（80万元－14万元＝66万元）作为不含增值税的销售额计算销项税。
【答案解析】 第一点考核“增值税视同销售”知识点，自产、外购、委托加工的货物用于赠送、投资、分配都属于增值税中的视同销售。本题将自产货物用于促销活动中免费赠送，应当视同销售，确认销项税额。
第二点考核“增值税特殊销售方式下的销售额”知识点。现金折扣是发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此现金折扣不得从销售额中减除。
第三点考核“一般销售方式下的销售额”的知识点。销售额是指纳税人销售货物收取的全部价款和价外费用。本题中代垫运费是开给A公司，应作为价外费用计入销售额，价外费用都是含税销售额，应当换算成不含税的。
第四点考核“销售已使用过的固定资产的税务处理”的知识点，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。
1、资料（一）
A公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A公司于20×0年首次公开发行A股股票并上市，目前总股本为60000万股（每股面值1元）。
A公司为星辰会计师事务所的常年审计客户。星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×3年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。
A公司原财务总监在A公司已供职5年，20×3年上半年辞职后任职于A公司的竞争对手，数名在A公司供职多年的会计人员也在20×3年下半年相继辞职。A公司财务总监目前由负责人力资源的副总经理兼任。
由于家电行业企业竞争激烈，A公司的竞争对手于20×3年6月推出了以云平台为依托的智能电视产品，对A公司电视机产品销售造成较大冲击。为保持市场占有率，A公司在20×3下半年普遍降低了各类电视机产品销售价格。
为应对竞争加剧和国内市场增长乏力的风险，A公司在20×3年下半年采取了一系列措施，其中包括：投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模；开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务；在全国各地开展了专卖店加盟业务模式；扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。
P公司是A公司的母公司，向A公司提供部分原材料。20×3年2月，A公司向P公司预付购买钢板款项5000万元，截至20×3年末P公司尚未交货。20×4年1月31日，双方终止该采购合同，A公司收回该预付款项5000万元。
A公司及其子公司均使用ERP系统进行业务核算，ERP系统通过处理各模块交易数据自动生成会计分录，并在期末自动生成财务报表。星辰会计师事务所在审计A公司20×2年度财务报表时测试了该ERP系统，注意到A公司信息技术一般控制存在重大缺陷。A公司根据星辰会计师事务所出具的管理建议书，在20×3年对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块。
A公司部分合并财务数据摘录如下：
金额单位：万元
资料（二）
审计项目组针对A公司20×3年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：
1.将营业收入设定为重要账户，虽然所有销售交易均通过ERP系统，但考虑到20×2年度审计时对ERP系统测试结果表明信息技术一般控制存在重大缺陷，计划20×3年对营业收入仅实施实质性程序。
2. A公司于20×3年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的20%。由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。
3. A公司财务经理于20×3年初调任内部审计部门经理，由于其比较熟悉审计项目组执行的审计程序，并已经带领内部审计人员实施了若干内部控制测试的检查，计划依赖并直接利用A公司内部审计人员在20×3年度开展上述检查工作的结果，并据以直接得出相关内部控制运行有效性的结论。
资料（三）
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1. 20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。
2. 20×3年12月1日，A公司与某非关联公司共同以现金投资设立C公司，A公司出资3000万元拥有C公司30%股权，对C公司具有重大影响。20×3年12月30日，C公司将成本为200万元的电线作价250万元（不含增值税）出售给A公司，A公司将其作为原材料核算。截至20×3年12月31日，A公司的该原材料尚未领用和对外销售。A公司与C公司于20×3年未发生其他交易。C公司20×3年12月实现净利润200万元，除此之外，C公司设立后无其他所有者权益变动。A公司按照权益法计算其应享有的C公司20×3年净损益为60万元，并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3年12月31日，A公司个别财务报表中对C公司的长期股权投资账面价值为3060万元。
3. 20×3年12月31日，A公司以现金800万元购买了某非关联公司的全资子公司——D公司的全部股权。20×3年12月31日（购买日），D公司净资产账面价值为600万元，D公司账面记录的各项资产和负债的账面价值均与经评估确认的公允价值相等，除在账面记录的各项资产外，D公司还拥有一项经评估确认公允价值为120万元的专有技术。A公司认为该项专有技术并非源于合同性权利或其他法定权利，不能单独确认，故在20×3年度合并财务报表中确认了对D公司的合并商誉200万元。
4. A公司于20×2年以现金5000万元向某非关联公司购买了其全资子公司——E公司全部股权，收购时产生商誉400万元。E公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E公司20×3年出现亏损。20×3年12月31日，A公司将E公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为4100万元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为4000万元，A公司认为E公司的资产没有发生减值，因此在A公司20×3年度合并财务报表中未对与E公司有关的资产确认任何减值损失。
资料（四）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. A公司自20×3年起在全国各地开展专卖店加盟业务。加盟合同约定：A公司在签署加盟合同当期向加盟商收取一次性加盟费100万元，加盟期5年，在加盟经营期间内，A公司定期向加盟商提供产品技术培训和经营策略指导等方面的后续服务，不另行收取费用。A公司在收到一次性加盟费时全额确认为营业收入。
A公司向加盟商提供本公司产品，加盟商可以在收到产品后1个月内无理由退货，并在退货次月结算退款。由于无法合理估计退货可能性，A公司在加盟商签收产品时全额确认营业收入，待退货实际发生时再冲减退货当期营业收入。
2. A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20×3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。
3. 20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。
4. 20×3年12月30日，A公司物流运输车在送货途中由于闯红灯与一小轿车相撞，造成小轿车毁损严重，小轿车车主要求A公司赔偿其财产损失和医疗费合计12万元，A公司预计很可能需支付上述赔偿。20×3年12月31日，经保险公司核定，A公司基本确定能够从保险公司获得赔偿款10万元。A公司于20×3年末按预计将向小轿车车主支付的12万元与将从保险公司收到的10万元的差额2万元确认了预计负债。
资料（五）
A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%、企业所得税税率为25%。审计项目组在审计A公司20×3年应交税费过程中注意到以下事项：
1. A公司直营店于20×3年2月推出促销活动。消费者在促销期间购买A公司电视机产品，可以免费获赠一台加湿器。A公司按照电视机销售价款开具普通发票，并以该销售价款作为含增值税的销售额计算销项税。免费赠送的加湿器未开具发票，也未计算销项税。
2. A公司为鼓励客户提前支付货款，承诺给予客户一定程度的现金折扣，即在信用期结束前提前支付货款的，可享受一定程度的折扣。A公司在申报20×3年度增值税时，以20×3年度扣除现金折扣的销售净额作为增值税的计税销售额。
3. 20×3年6月，A公司向某客户销售一批电冰箱，不含增值税的销售价款为80万元，另外A公司收取代垫运费10万元，并收到了承运方开具给A公司的货运发票。A公司以销售价款和代垫运费的合计数90万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
4. 20×3年8月31日，A公司将一台使用过的旧生产设备赠送给某关联企业。该生产设备是A公司于20×1年8月以93.6万元的价格（含17%增值税）购入的，当时已抵扣了17%的增值税进项税额，截至20×3年8月31日累计计提折旧14万元。对上述对外赠送固定资产交易，A公司以原值80万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
资料（六）
A公司的子公司——F公司是20×3年12月新成立的热水器生产企业，产品同时有内销和自营出口。F公司为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。F公司适用的企业所得税税率为25%。审计项目组在复核F公司纳税申报表时注意到以下事项：
1. 20×3年12月，F公司购入货物取得的增值税专用发票全部通过认证，合计进项税额为85万元。F公司当月实现内销不含税销售额100万元（均已于当月收到货款），出口外销销售额折合人民币300万元。F公司20×3年12月份的增值税纳税申报表中显示“当期免、抵、退应退税额”为39万元，期末留抵税额为0。
2. F公司分别在X国和Y国设立了海外分支机构提供产品售后服务（中国与X国和Y国已经缔结避免双重征税协定）。F公司20×3年12月在境内的应纳税所得额为100万元，在X国分支机构的应纳税所得额为20万元，X国所得税税率为30%，在Y国分支机构的应纳税所得额为10万元，Y国所得税税率为20%，两个分支机构在X国和Y国分别缴纳了6万元和2万元的企业所得税。F公司20×3年的企业所得税纳税申报表中显示在中国境内“实际应纳所得税额”为25万元。（F公司在X、Y两国所得按中国税法计算的应纳税所得额和按X、Y国两国税法计算的应纳税所得额一致；F公司20×3年未发生需要对境内应纳税所得额进行调整的事项。）
资料（七）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.项目组成员在检查A公司电视机产品是否需要计提存货跌价准备时，复核了A公司电视机产品于20×3年末销售价格，发现销售价格略高于20×3年末电视机产品账面单位成本。项目组据此得出“A公司电视机产品可变现净值高于成本，无需计提存货跌价准备”的结论。
2.根据A公司管理制度，财务经理每月对各项产品生产成本进行审核，并与预算数比较，对于差异超过5%的产品进行分析并编制分析报告。生产部经理审阅该分析报告并采取跟进措施。项目组成员抽查了20×3年2个月的分析报告，发现财务经理和生产部经理均有在分析报告上签字。项目组成员据此得出“A公司与上述管理制度相关的控制运行有效”的结论。
3. A公司费用报销制度规定，员工报销费用需经部门经理审核并签字。针对该项控制，项目组成员按照计划的样本量抽取了25个费用报销单进行测试，测试后发现其中有3张报销单上没有部门经理签字，但部门经理随即在这3张报销单上作了补签，并表示是由于无意间漏签所致。项目组成员据此得出“抽取25个样本测试结果无异常，该控制运行有效”的结论。
4.项目组成员对20×3年末A公司应收某客户的应收账款余额实施了函证程序，没有收到回函。项目组成员从20×3年应收账款明细账中抽取构成该项应收账款余额的交易所对应的销售发票和发运凭证，经核对金额相符。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司对该客户的应收账款余额完整”的结论。
5. A公司20×3年12月31日库存现金分别存放于财务室和总经理办公室保险柜。项目组成员在20×3年12月31日对财务室库存现金进行了监盘。由于总经理20×3年12月31日未在办公室，项目组成员于20×4年1月1日对存放于总经理办公室保险柜的库存现金进行了监盘，均未发现差异。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司库存现金余额没有差异”的结论。
资料（八）
A公司的财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
G公司是从事家用电器连锁销售的公司，注册资本5000万元，近年来经营业绩不佳。A公司为了扩大销售网络，目前正在与G公司协商合作事宜，并计划在20×4年下半年与G公司签订合作协议。A公司考虑在合作协议中约定：A公司向G公司提供10000万元委托贷款，贷款期限10年；在10年贷款期内，G公司利用其全部连锁销售网络专营A公司品牌家用电器，相关经营策略和销售计划均遵从A公司指令；A公司派遣销售人员担任G公司各个连锁销售店的经理；G公司除了每年向A公司支付委托贷款利息外，还需将每年营业利润的60%作为管理费支付给A公司。财务总监希望注册会计师甲就相关合作协议生效后A公司是否拥有对G公司的控制权提出分析意见。
针对资料（三）第1项至第4项，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司20×3年投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
本题解析：
【正确答案】 ①Nonexemption and noncredit tax amount ＝3000000×(17%－13%)＝120000
②Tax payable balance in current period ＝ 1000000×17%－(850000－120000)＝-560000
③Tax amount of exporting good ＝3000000×13%＝390000
④Due to 560000> 390000, the refundable tax amount ＝390000
⑤The exemption and credit tax amount ＝390000-390000＝0
⑥The tax retained that can be deductible next period ＝560000－390000＝170000
【翻译】①不能免抵税金额＝3000000×（17%－13%）＝120000
②当期应纳税余额＝1000000×17%－（850000－120000）＝－560000
③出口商品税额＝3000000×13%＝390000
④由于560000>390000，退税额＝390000
⑤免抵税额＝390000－390000＝0
⑥下期可以抵扣的税额＝560000－390000＝170000
1、资料（一）
A公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A公司于20×0年首次公开发行A股股票并上市，目前总股本为60000万股（每股面值1元）。
A公司为星辰会计师事务所的常年审计客户。星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×3年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。
A公司原财务总监在A公司已供职5年，20×3年上半年辞职后任职于A公司的竞争对手，数名在A公司供职多年的会计人员也在20×3年下半年相继辞职。A公司财务总监目前由负责人力资源的副总经理兼任。
由于家电行业企业竞争激烈，A公司的竞争对手于20×3年6月推出了以云平台为依托的智能电视产品，对A公司电视机产品销售造成较大冲击。为保持市场占有率，A公司在20×3下半年普遍降低了各类电视机产品销售价格。
为应对竞争加剧和国内市场增长乏力的风险，A公司在20×3年下半年采取了一系列措施，其中包括：投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模；开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务；在全国各地开展了专卖店加盟业务模式；扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。
P公司是A公司的母公司，向A公司提供部分原材料。20×3年2月，A公司向P公司预付购买钢板款项5000万元，截至20×3年末P公司尚未交货。20×4年1月31日，双方终止该采购合同，A公司收回该预付款项5000万元。
A公司及其子公司均使用ERP系统进行业务核算，ERP系统通过处理各模块交易数据自动生成会计分录，并在期末自动生成财务报表。星辰会计师事务所在审计A公司20×2年度财务报表时测试了该ERP系统，注意到A公司信息技术一般控制存在重大缺陷。A公司根据星辰会计师事务所出具的管理建议书，在20×3年对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块。
A公司部分合并财务数据摘录如下：
金额单位：万元
资料（二）
审计项目组针对A公司20×3年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：
1.将营业收入设定为重要账户，虽然所有销售交易均通过ERP系统，但考虑到20×2年度审计时对ERP系统测试结果表明信息技术一般控制存在重大缺陷，计划20×3年对营业收入仅实施实质性程序。
2. A公司于20×3年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的20%。由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。
3. A公司财务经理于20×3年初调任内部审计部门经理，由于其比较熟悉审计项目组执行的审计程序，并已经带领内部审计人员实施了若干内部控制测试的检查，计划依赖并直接利用A公司内部审计人员在20×3年度开展上述检查工作的结果，并据以直接得出相关内部控制运行有效性的结论。
资料（三）
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1. 20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。
2. 20×3年12月1日，A公司与某非关联公司共同以现金投资设立C公司，A公司出资3000万元拥有C公司30%股权，对C公司具有重大影响。20×3年12月30日，C公司将成本为200万元的电线作价250万元（不含增值税）出售给A公司，A公司将其作为原材料核算。截至20×3年12月31日，A公司的该原材料尚未领用和对外销售。A公司与C公司于20×3年未发生其他交易。C公司20×3年12月实现净利润200万元，除此之外，C公司设立后无其他所有者权益变动。A公司按照权益法计算其应享有的C公司20×3年净损益为60万元，并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3年12月31日，A公司个别财务报表中对C公司的长期股权投资账面价值为3060万元。
3. 20×3年12月31日，A公司以现金800万元购买了某非关联公司的全资子公司——D公司的全部股权。20×3年12月31日（购买日），D公司净资产账面价值为600万元，D公司账面记录的各项资产和负债的账面价值均与经评估确认的公允价值相等，除在账面记录的各项资产外，D公司还拥有一项经评估确认公允价值为120万元的专有技术。A公司认为该项专有技术并非源于合同性权利或其他法定权利，不能单独确认，故在20×3年度合并财务报表中确认了对D公司的合并商誉200万元。
4. A公司于20×2年以现金5000万元向某非关联公司购买了其全资子公司——E公司全部股权，收购时产生商誉400万元。E公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E公司20×3年出现亏损。20×3年12月31日，A公司将E公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为4100万元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为4000万元，A公司认为E公司的资产没有发生减值，因此在A公司20×3年度合并财务报表中未对与E公司有关的资产确认任何减值损失。
资料（四）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. A公司自20×3年起在全国各地开展专卖店加盟业务。加盟合同约定：A公司在签署加盟合同当期向加盟商收取一次性加盟费100万元，加盟期5年，在加盟经营期间内，A公司定期向加盟商提供产品技术培训和经营策略指导等方面的后续服务，不另行收取费用。A公司在收到一次性加盟费时全额确认为营业收入。
A公司向加盟商提供本公司产品，加盟商可以在收到产品后1个月内无理由退货，并在退货次月结算退款。由于无法合理估计退货可能性，A公司在加盟商签收产品时全额确认营业收入，待退货实际发生时再冲减退货当期营业收入。
2. A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20×3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。
3. 20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。
4. 20×3年12月30日，A公司物流运输车在送货途中由于闯红灯与一小轿车相撞，造成小轿车毁损严重，小轿车车主要求A公司赔偿其财产损失和医疗费合计12万元，A公司预计很可能需支付上述赔偿。20×3年12月31日，经保险公司核定，A公司基本确定能够从保险公司获得赔偿款10万元。A公司于20×3年末按预计将向小轿车车主支付的12万元与将从保险公司收到的10万元的差额2万元确认了预计负债。
资料（五）
A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%、企业所得税税率为25%。审计项目组在审计A公司20×3年应交税费过程中注意到以下事项：
1. A公司直营店于20×3年2月推出促销活动。消费者在促销期间购买A公司电视机产品，可以免费获赠一台加湿器。A公司按照电视机销售价款开具普通发票，并以该销售价款作为含增值税的销售额计算销项税。免费赠送的加湿器未开具发票，也未计算销项税。
2. A公司为鼓励客户提前支付货款，承诺给予客户一定程度的现金折扣，即在信用期结束前提前支付货款的，可享受一定程度的折扣。A公司在申报20×3年度增值税时，以20×3年度扣除现金折扣的销售净额作为增值税的计税销售额。
3. 20×3年6月，A公司向某客户销售一批电冰箱，不含增值税的销售价款为80万元，另外A公司收取代垫运费10万元，并收到了承运方开具给A公司的货运发票。A公司以销售价款和代垫运费的合计数90万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
4. 20×3年8月31日，A公司将一台使用过的旧生产设备赠送给某关联企业。该生产设备是A公司于20×1年8月以93.6万元的价格（含17%增值税）购入的，当时已抵扣了17%的增值税进项税额，截至20×3年8月31日累计计提折旧14万元。对上述对外赠送固定资产交易，A公司以原值80万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
资料（六）
A公司的子公司——F公司是20×3年12月新成立的热水器生产企业，产品同时有内销和自营出口。F公司为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。F公司适用的企业所得税税率为25%。审计项目组在复核F公司纳税申报表时注意到以下事项：
1. 20×3年12月，F公司购入货物取得的增值税专用发票全部通过认证，合计进项税额为85万元。F公司当月实现内销不含税销售额100万元（均已于当月收到货款），出口外销销售额折合人民币300万元。F公司20×3年12月份的增值税纳税申报表中显示“当期免、抵、退应退税额”为39万元，期末留抵税额为0。
2. F公司分别在X国和Y国设立了海外分支机构提供产品售后服务（中国与X国和Y国已经缔结避免双重征税协定）。F公司20×3年12月在境内的应纳税所得额为100万元，在X国分支机构的应纳税所得额为20万元，X国所得税税率为30%，在Y国分支机构的应纳税所得额为10万元，Y国所得税税率为20%，两个分支机构在X国和Y国分别缴纳了6万元和2万元的企业所得税。F公司20×3年的企业所得税纳税申报表中显示在中国境内“实际应纳所得税额”为25万元。（F公司在X、Y两国所得按中国税法计算的应纳税所得额和按X、Y国两国税法计算的应纳税所得额一致；F公司20×3年未发生需要对境内应纳税所得额进行调整的事项。）
资料（七）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.项目组成员在检查A公司电视机产品是否需要计提存货跌价准备时，复核了A公司电视机产品于20×3年末销售价格，发现销售价格略高于20×3年末电视机产品账面单位成本。项目组据此得出“A公司电视机产品可变现净值高于成本，无需计提存货跌价准备”的结论。
2.根据A公司管理制度，财务经理每月对各项产品生产成本进行审核，并与预算数比较，对于差异超过5%的产品进行分析并编制分析报告。生产部经理审阅该分析报告并采取跟进措施。项目组成员抽查了20×3年2个月的分析报告，发现财务经理和生产部经理均有在分析报告上签字。项目组成员据此得出“A公司与上述管理制度相关的控制运行有效”的结论。
3. A公司费用报销制度规定，员工报销费用需经部门经理审核并签字。针对该项控制，项目组成员按照计划的样本量抽取了25个费用报销单进行测试，测试后发现其中有3张报销单上没有部门经理签字，但部门经理随即在这3张报销单上作了补签，并表示是由于无意间漏签所致。项目组成员据此得出“抽取25个样本测试结果无异常，该控制运行有效”的结论。
4.项目组成员对20×3年末A公司应收某客户的应收账款余额实施了函证程序，没有收到回函。项目组成员从20×3年应收账款明细账中抽取构成该项应收账款余额的交易所对应的销售发票和发运凭证，经核对金额相符。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司对该客户的应收账款余额完整”的结论。
5. A公司20×3年12月31日库存现金分别存放于财务室和总经理办公室保险柜。项目组成员在20×3年12月31日对财务室库存现金进行了监盘。由于总经理20×3年12月31日未在办公室，项目组成员于20×4年1月1日对存放于总经理办公室保险柜的库存现金进行了监盘，均未发现差异。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司库存现金余额没有差异”的结论。
资料（八）
A公司的财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
G公司是从事家用电器连锁销售的公司，注册资本5000万元，近年来经营业绩不佳。A公司为了扩大销售网络，目前正在与G公司协商合作事宜，并计划在20×4年下半年与G公司签订合作协议。A公司考虑在合作协议中约定：A公司向G公司提供10000万元委托贷款，贷款期限10年；在10年贷款期内，G公司利用其全部连锁销售网络专营A公司品牌家用电器，相关经营策略和销售计划均遵从A公司指令；A公司派遣销售人员担任G公司各个连锁销售店的经理；G公司除了每年向A公司支付委托贷款利息外，还需将每年营业利润的60%作为管理费支付给A公司。财务总监希望注册会计师甲就相关合作协议生效后A公司是否拥有对G公司的控制权提出分析意见。
针对资料（二）第1项至第3项，结合资料（一），假定不考虑其他条件，逐项判断审计项目组制定的审计计划是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出改进建议。
本题解析：
【正确答案】 ①Based on China tax law, the income tax payable for both domestic and foreign income is (1000000＋200000＋100000)×25%＝325000
Deduction quota of X、Y:
Deduction quota of X ＝325000×(200000/(1000000＋200000＋100000))＝50000
Deduction quota of Y ＝325000×(100000/(1000000＋200000＋100000))＝25000
The income tax paid in country X 60000 is over the deduction quota of country X 50000. The exceeding amount 10000 cannot be deducted from the current year income tax of Company F.
The income tax paid in country Y 20000 is less than the deduction quota of country Y 25000. So it can be fully deducted from the current year income tax of Company F.
The total income tax payable in China ＝325000－50000－20000＝255000
②The total income tax payable in the Enterprise Income Tax Return of Company F is 250000. The difference between tine recalculation result and the amount in the Enterprise Income Tax Return is 5000. An audit adjustment is proposed as below:
Dr:Income tax expenses 5000
Cr:Tax payable 5000
【翻译】①根据中国税法，针对国内、国外收入的应付所得税是（1000000＋200000＋100000）×25%＝325000
X、Y的扣除限额：
X的扣除限额＝325000×（200000/（1000000＋200000＋100000））＝50000
Y的扣除限额＝325000×（100000/（1000000＋200000＋100000））＝25000
在国家X中所付的所得税60000超过了国家X 50000的扣除限额。超过的10000不能从F公司的当年所得税中被抵扣。
在国家Y中所付的所得税20000小于国家Y 25000的抵扣限额。其能够从F公司当年所得税中全额抵扣。
在中国全部的应纳所得税＝325000－50000－20000＝255000
②F公司的企业纳税申报表中全部应纳所得税是250000。企业所得税纳税申报表中，重新计算结果和实际应纳所得税额之间的差异是5000。建议审计调整如下：
借：所得税费用5000
贷：应付税金5000
1、资料（一）
A公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A公司于20×0年首次公开发行A股股票并上市，目前总股本为60000万股（每股面值1元）。
A公司为星辰会计师事务所的常年审计客户。星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×3年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。
A公司原财务总监在A公司已供职5年，20×3年上半年辞职后任职于A公司的竞争对手，数名在A公司供职多年的会计人员也在20×3年下半年相继辞职。A公司财务总监目前由负责人力资源的副总经理兼任。
由于家电行业企业竞争激烈，A公司的竞争对手于20×3年6月推出了以云平台为依托的智能电视产品，对A公司电视机产品销售造成较大冲击。为保持市场占有率，A公司在20×3下半年普遍降低了各类电视机产品销售价格。
为应对竞争加剧和国内市场增长乏力的风险，A公司在20×3年下半年采取了一系列措施，其中包括：投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模；开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务；在全国各地开展了专卖店加盟业务模式；扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。
P公司是A公司的母公司，向A公司提供部分原材料。20×3年2月，A公司向P公司预付购买钢板款项5000万元，截至20×3年末P公司尚未交货。20×4年1月31日，双方终止该采购合同，A公司收回该预付款项5000万元。
A公司及其子公司均使用ERP系统进行业务核算，ERP系统通过处理各模块交易数据自动生成会计分录，并在期末自动生成财务报表。星辰会计师事务所在审计A公司20×2年度财务报表时测试了该ERP系统，注意到A公司信息技术一般控制存在重大缺陷。A公司根据星辰会计师事务所出具的管理建议书，在20×3年对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块。
A公司部分合并财务数据摘录如下：
金额单位：万元
资料（二）
审计项目组针对A公司20×3年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：
1.将营业收入设定为重要账户，虽然所有销售交易均通过ERP系统，但考虑到20×2年度审计时对ERP系统测试结果表明信息技术一般控制存在重大缺陷，计划20×3年对营业收入仅实施实质性程序。
2. A公司于20×3年在某西部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的20%。由于去往该西部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。
3. A公司财务经理于20×3年初调任内部审计部门经理，由于其比较熟悉审计项目组执行的审计程序，并已经带领内部审计人员实施了若干内部控制测试的检查，计划依赖并直接利用A公司内部审计人员在20×3年度开展上述检查工作的结果，并据以直接得出相关内部控制运行有效性的结论。
资料（三）
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1. 20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。
2. 20×3年12月1日，A公司与某非关联公司共同以现金投资设立C公司，A公司出资3000万元拥有C公司30%股权，对C公司具有重大影响。20×3年12月30日，C公司将成本为200万元的电线作价250万元（不含增值税）出售给A公司，A公司将其作为原材料核算。截至20×3年12月31日，A公司的该原材料尚未领用和对外销售。A公司与C公司于20×3年未发生其他交易。C公司20×3年12月实现净利润200万元，除此之外，C公司设立后无其他所有者权益变动。A公司按照权益法计算其应享有的C公司20×3年净损益为60万元，并据此对长期股权投资余额进行了调整。20×3年12月31日，A公司个别财务报表中对C公司的长期股权投资账面价值为3060万元。
3. 20×3年12月31日，A公司以现金800万元购买了某非关联公司的全资子公司——D公司的全部股权。20×3年12月31日（购买日），D公司净资产账面价值为600万元，D公司账面记录的各项资产和负债的账面价值均与经评估确认的公允价值相等，除在账面记录的各项资产外，D公司还拥有一项经评估确认公允价值为120万元的专有技术。A公司认为该项专有技术并非源于合同性权利或其他法定权利，不能单独确认，故在20×3年度合并财务报表中确认了对D公司的合并商誉200万元。
4. A公司于20×2年以现金5000万元向某非关联公司购买了其全资子公司——E公司全部股权，收购时产生商誉400万元。E公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E公司20×3年出现亏损。20×3年12月31日，A公司将E公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为4100万元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为4000万元，A公司认为E公司的资产没有发生减值，因此在A公司20×3年度合并财务报表中未对与E公司有关的资产确认任何减值损失。
资料（四）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. A公司自20×3年起在全国各地开展专卖店加盟业务。加盟合同约定：A公司在签署加盟合同当期向加盟商收取一次性加盟费100万元，加盟期5年，在加盟经营期间内，A公司定期向加盟商提供产品技术培训和经营策略指导等方面的后续服务，不另行收取费用。A公司在收到一次性加盟费时全额确认为营业收入。
A公司向加盟商提供本公司产品，加盟商可以在收到产品后1个月内无理由退货，并在退货次月结算退款。由于无法合理估计退货可能性，A公司在加盟商签收产品时全额确认营业收入，待退货实际发生时再冲减退货当期营业收入。
2. A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20×3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。
3. 20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。
4. 20×3年12月30日，A公司物流运输车在送货途中由于闯红灯与一小轿车相撞，造成小轿车毁损严重，小轿车车主要求A公司赔偿其财产损失和医疗费合计12万元，A公司预计很可能需支付上述赔偿。20×3年12月31日，经保险公司核定，A公司基本确定能够从保险公司获得赔偿款10万元。A公司于20×3年末按预计将向小轿车车主支付的12万元与将从保险公司收到的10万元的差额2万元确认了预计负债。
资料（五）
A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%、企业所得税税率为25%。审计项目组在审计A公司20×3年应交税费过程中注意到以下事项：
1. A公司直营店于20×3年2月推出促销活动。消费者在促销期间购买A公司电视机产品，可以免费获赠一台加湿器。A公司按照电视机销售价款开具普通发票，并以该销售价款作为含增值税的销售额计算销项税。免费赠送的加湿器未开具发票，也未计算销项税。
2. A公司为鼓励客户提前支付货款，承诺给予客户一定程度的现金折扣，即在信用期结束前提前支付货款的，可享受一定程度的折扣。A公司在申报20×3年度增值税时，以20×3年度扣除现金折扣的销售净额作为增值税的计税销售额。
3. 20×3年6月，A公司向某客户销售一批电冰箱，不含增值税的销售价款为80万元，另外A公司收取代垫运费10万元，并收到了承运方开具给A公司的货运发票。A公司以销售价款和代垫运费的合计数90万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
4. 20×3年8月31日，A公司将一台使用过的旧生产设备赠送给某关联企业。该生产设备是A公司于20×1年8月以93.6万元的价格（含17%增值税）购入的，当时已抵扣了17%的增值税进项税额，截至20×3年8月31日累计计提折旧14万元。对上述对外赠送固定资产交易，A公司以原值80万元作为不含增值税的销售额计算销项税。
资料（六）
A公司的子公司——F公司是20×3年12月新成立的热水器生产企业，产品同时有内销和自营出口。F公司为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。F公司适用的企业所得税税率为25%。审计项目组在复核F公司纳税申报表时注意到以下事项：
1. 20×3年12月，F公司购入货物取得的增值税专用发票全部通过认证，合计进项税额为85万元。F公司当月实现内销不含税销售额100万元（均已于当月收到货款），出口外销销售额折合人民币300万元。F公司20×3年12月份的增值税纳税申报表中显示“当期免、抵、退应退税额”为39万元，期末留抵税额为0。
2. F公司分别在X国和Y国设立了海外分支机构提供产品售后服务（中国与X国和Y国已经缔结避免双重征税协定）。F公司20×3年12月在境内的应纳税所得额为100万元，在X国分支机构的应纳税所得额为20万元，X国所得税税率为30%，在Y国分支机构的应纳税所得额为10万元，Y国所得税税率为20%，两个分支机构在X国和Y国分别缴纳了6万元和2万元的企业所得税。F公司20×3年的企业所得税纳税申报表中显示在中国境内“实际应纳所得税额”为25万元。（F公司在X、Y两国所得按中国税法计算的应纳税所得额和按X、Y国两国税法计算的应纳税所得额一致；F公司20×3年未发生需要对境内应纳税所得额进行调整的事项。）
资料（七）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.项目组成员在检查A公司电视机产品是否需要计提存货跌价准备时，复核了A公司电视机产品于20×3年末销售价格，发现销售价格略高于20×3年末电视机产品账面单位成本。项目组据此得出“A公司电视机产品可变现净值高于成本，无需计提存货跌价准备”的结论。
2.根据A公司管理制度，财务经理每月对各项产品生产成本进行审核，并与预算数比较，对于差异超过5%的产品进行分析并编制分析报告。生产部经理审阅该分析报告并采取跟进措施。项目组成员抽查了20×3年2个月的分析报告，发现财务经理和生产部经理均有在分析报告上签字。项目组成员据此得出“A公司与上述管理制度相关的控制运行有效”的结论。
3. A公司费用报销制度规定，员工报销费用需经部门经理审核并签字。针对该项控制，项目组成员按照计划的样本量抽取了25个费用报销单进行测试，测试后发现其中有3张报销单上没有部门经理签字，但部门经理随即在这3张报销单上作了补签，并表示是由于无意间漏签所致。项目组成员据此得出“抽取25个样本测试结果无异常，该控制运行有效”的结论。
4.项目组成员对20×3年末A公司应收某客户的应收账款余额实施了函证程序，没有收到回函。项目组成员从20×3年应收账款明细账中抽取构成该项应收账款余额的交易所对应的销售发票和发运凭证，经核对金额相符。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司对该客户的应收账款余额完整”的结论。
5. A公司20×3年12月31日库存现金分别存放于财务室和总经理办公室保险柜。项目组成员在20×3年12月31日对财务室库存现金进行了监盘。由于总经理20×3年12月31日未在办公室，项目组成员于20×4年1月1日对存放于总经理办公室保险柜的库存现金进行了监盘，均未发现差异。项目组成员据此得出“于20×3年12月31日，A公司库存现金余额没有差异”的结论。
资料（八）
A公司的财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
G公司是从事家用电器连锁销售的公司，注册资本5000万元，近年来经营业绩不佳。A公司为了扩大销售网络，目前正在与G公司协商合作事宜，并计划在20×4年下半年与G公司签订合作协议。A公司考虑在合作协议中约定：A公司向G公司提供10000万元委托贷款，贷款期限10年；在10年贷款期内，G公司利用其全部连锁销售网络专营A公司品牌家用电器，相关经营策略和销售计划均遵从A公司指令；A公司派遣销售人员担任G公司各个连锁销售店的经理；G公司除了每年向A公司支付委托贷款利息外，还需将每年营业利润的60%作为管理费支付给A公司。财务总监希望注册会计师甲就相关合作协议生效后A公司是否拥有对G公司的控制权提出分析意见。
根据资料（一），假定不考虑其他条件，识别A公司20×3年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。
本题解析：
【正确答案】 (1)应提出的质疑：可变现净值不是简单地等于存货的售价。仅依据销售价格高于账面单位成本，不足以得出可变现净值高于成本的结论。
改进建议：产成品应当以估计的售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。
(2)应提出的质疑：仅根据财务经理和生产部经理在报告上有签字，不足以得出“A公司与上述管理制度相关的控制运行有效”的结论。
改进建议：财务经理和生产部经理在报告上的签字只能说明有控制执行的记录。项目组成员还需要通过询问、观察和检查等其他程序来证明生产部经理了解分析报告中的内容并确实采取了跟进措施，测试后才能得出“该控制运行有效”的结论。
(3)应提出的质疑：项目组成员在测试时发现三张报销单上没有部门经理的签字，不能依据部门经理“无意间漏签”的解释便得出测试结果无异常的结论。
改进建议：对发现偏差的样本分析偏差的性质和原因，判断其对财务报表重大错报风险的影响。三个样本出现偏差，可能得出该控制无效的结论，应当考虑其对进一步实质性程序的影响。
(4)应提出的质疑：以20×3年应收账款账面记录为起点，检查至账面记录对应的应收账款相关的原始凭证不能得出“于20×3年12月31日，A公司对该客户的应收账款余额完整”的结论。
改进建议：应以20×3年销售交易的原始单据（如产品发运凭证等）为起点，追查至应收账款账面记录，才能够应对与应收账款完整性认定相关的审计目标。
(5)应提出的质疑：项目组成员不应当分两天对库存现金进行监盘。
改进建议：部分现金保管在总经理办公室（而非由财务部出纳统一保管）不符合内控要求，库存现金被挪用的风险较高，加之库存现金易转移，存放于两处或两处以上的，应同时进行盘点。项目组成员应重新对存放于财务室和总经理办公室的库存现金同时进行监盘，并调整至资产负债表日的金额。
【答案解析】 第一点考核“存货的实质性程序”知识点。存货的可变现净值应当以估计的售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定。
第二点考核“控制测试的含义和性质”知识点。控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。
第三点考核“控制测试的含义和性质”知识点。控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。
第四点考核“应收账款审计目标”知识点。需由相关销售单据追查至应收账款账面才能应对与应收账款“完整性”认定相关的审计目标。
第五点考核“库存现金的实质性程序”的知识点。如被审计单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。
1、资料（一）
L集团是一家民营企业，主要从事机械制造及相关业务，是国内的行业龙头。L集团主要股东包括集团创始人Z先生和另外八位公司关键管理人员。L集团的业务包括以下四个板块，在集团管理架构中分属于四个事业部。
1.通用机械（General Machinery）。L集团在创业之初是从生产通用机械起家的。产品包括各类通用型的机床、磨床等生产设备，其制造的设备广泛应用于各类生产型企业，并由于质量稳定、价格适中，一直受到客户的普遍认可，在国内保持着较高的市场份额，每年无需大量的资金投入即可为L集团带来稳定而可观的收益。但由于通用机械国内总体市场增长缓慢，因此L集团这一板块的业务增长也较为缓慢。
2.专用机械（Special Machinery）。从20世纪90年代，L集团开始进入利润更高、增长更快的专用机械市场。与通用机械不同，专用机械应用于特定行业，一般按客户订单生产，需要符合客户特定的技术要求，因此需要公司在研发和技术方面给予大量得投入。L 集团经过多年不懈的努力，其生产的专用机械在国产专用设备市场上的份额已跻身前三，近年来一直保持着强劲的增长速度。然而L集团的管理层也清晰地意识到，自身的技术水平虽然在国内居于领先，但与国际同行相比仍相差甚远，高端领域的客户仍然毫无例外地采购欧美进口的专用设备。虽然专用机械业务有着很好的长期发展前景，但此项业务的长期发展还需L集团持续地加大投入。
3.配件及服务（Components and Services）。这一业务板块主要是销售上述两类设备的配件，以及提供维修、保养、技术培训、技术咨询等服务。目前这一业务板块在L集团总体销售收入中的比例不到5%，市场份额很低，增长缓慢，并处于亏损状态。管理层通过调研发现，配件及服务市场整体近年来正在快速增长，事实上，在中国开展业务的国际同行们在配件及服务上取得的销售收入可以达到总体销售收入20%以上，并且利润率非常可观。他们经过深入研究后认为，L集团应当可以凭借多年来积累的客户基础将这一业务板块发展起来，形成新的增长点。
4.钢材贸易（Steel Trading）。L集团在2 000年左右开始涉足钢材贸易，初衷是通过这一业务，一方面获取贸易利润，另一方面服务自身的原料采购。然而，由于钢材贸易市场竞争激烈，市场趋于饱和，该业务的市场份额非常小，可获利润很低却反而常常需要占用的营运资金却很多，而且也并没有服务L集团自身的原料采购。由于其并非L集团的核心业务，公司无法投入相应足够的资源去支持这一业务板块的发展。
下表汇总了 L集团的四大业务板块在2008年到2010年的收入和利润情况。
单位：人民币万元
资料（二）
L集团的财务经理因忙于其他内部财务工作，请新入职的小王协助用销售百分比法编写一份2011年度L集团的财务预测，并估计外部融资额（假设可动用的金融资产为零）和内含增长率。小王从财务经理了解到，2011年总销售收入预期比上年增长20% （主要来自销量的增长），假设总销售净利率水平、经营资产销售百分比、经营负债销售百分比均与上年持平，预计股利支付率为40%；2010年公司的各条生产线基本都已满负荷运行，无设备闲置的情况；所有产品均为自产，没有外包生产。小王简单了解了上述情况后便开始着手编制财务预测，并递交了以下的初稿给财务经理审阅。小王在初稿中对自己在预测中作的假设作了附注。而对于外部融资额和内含增长率，小王则表示自己经验不足不知应该如何估算。
单位：人民币万元
注：
1.销售收入增长20%。
2.利润率保持上年水平。
3.应收账款假设保持上年的余额水平不变。
4.固定资产假设不增不减，余额减少仅因折旧所致。
资料（三）
2011年初，L集团召开集团发展战略研讨会，研讨会以“产业升级及国际化”为主题，深入研究了集团长期发展的战略，除了集团核心管理层参加会议以外，还邀请了外部专家共同参会。
会议首先讨论了国内外机械制造行业的机遇与挑战。目前，欧美国家在国际金融危机的影响下，机械制造行业一些拥有全世界先进技术的优秀企业，在发展上遇到了很大挑战，成本高企，本地市场萎缩，纷纷寻求战略东移。而在中国，机械制造行业的整体发展水平仍然较低，虽有国内和东南亚广阔的市场，以及较强的成本控制力，但由于受到技术、研发、管理、服务等经验的限制，却始终难以进入高端市场，在产业升级问题上遇到了挑战。
其次，研讨会就产业升级的途径展开探讨。充分讨论了外部发展（并购）、内部发展（新建）、战略联盟这三种不同的途径，并着重讨论了前两种途径。
最后，研讨会还就国际化经营的模式进行了探讨。充分讨论了出口、股权投资、非股权安排等几种进入国际市场的模式。
通过多个方案的权衡比较，L集团结合自身的特点和发展目标，决定通过海外并购来实施集团的“产业升级及国际化”的发展战略。希望通过海外并购获得技术、研发、品牌、营销网络、管理经验等多方面的产业升级，尤其是通过并购将海外的先进技术带回国内。
资料（四）
经过一段时间的准备，L集团从2011年下半年起，与欧洲的H集团开始讨论收购事宜。H集团是一个大型工业集团，旗下业务包括机械设备制造、精密测量仪器、新材料等。H集团此次出售旗下机械设备制造业务主要是计划将其未来的发展专注于精密测量仪器和新材料方面，而不再经营传统的机械制造业务。H集团的机械制造业务已有近百年的历史，H品牌的机械在欧洲以技术精良著称。
L集团经过对H集团的机械制造业务全面的尽职调查，了解到以下情况：
1. H集团的机械制造业务与其他业务在研发生产销售等方面相互独立，但在总部职能上充分共享，如行政管理、人力资源、法律、财务、IT系统等支持性职能均为全集团共享（比如，服务于机械制造业务的行政管理团队同时也服务于精密测量仪器和新材料业务板块）。因此如何设计一个可行的剥离方案，从H集团中剥离出一个可以独立运营（包括支持性职能）的机械制造业务将是此次并购的一个难点。
2. 与机械制造业务相关的所有的商标、专利等知识产权目前均在一家瑞士的法律实体名下，该瑞士公司为H集团的下属子公司，H集团的所有知识产权均注册于该法律实体下。知识产权如何转移对此次并购至关重要。
3. H集团与某客户有一个未决的法律诉讼，是有关某类名为TZ系列的机械在几年前刚刚上市时性能尚不稳定，发生设备故障导致某客户生产线停工的法律纠纷。该案的索赔金额约折合2亿元人民币。截至尽职调查完成时，该诉讼尚未结案。L集团聘请的咨询顾问建议应当在与H集团谈判时明确对于该诉讼案的责任归属。
4. 在上述事故发生后，H集团投入了大量的资源对TZ系列产品进行改进，目前TZ系列产品占到H集团机械制造业务销售总额的25%，并且在H集团提供的机械制造业务盈利预测中是毛利最高增长最快的产品。由于尽职调查获得的资料有限，L集团聘请的咨询顾问建议应当对TZ系列产品的改进详情作更详细的了解。
5. H集团欲出售其机械制造业务给外国投资者一事尚未获得欧洲当地工会的批准，与此次出售相关的员工安置方案尚未确定。L集团聘请的咨询顾问特别对此作出提醒，并购相关的员工安置方案以及当地工会的关系需要妥善处理，因为欧洲当地的工会在并购事项中有很强的发言权，尤其是并购中有关员工利益保障的事项。
资料（五）
尽职调查资料室中H集团提供了下列有关其机械制造业务的财务数据及业务描述。
Euro in thousands
欧元千元
Overview of machinery business by product category 机械业务分产品类别概览
从上表可见，H集团的通用机械的业务板块正处于亏损状态。H集团的管理层认为导致亏损的原因是因为通用机械属于标准型产品，要识别不同品牌中产品的差异较困难，因此通用机械的购买者对价格的敏感度相当高。此外，由于中国机械生产商在人工及其他运营成本中拥有优势，H集团以及其他欧洲公司正面对来自中国机械生产商进行该产业市场的威胁，导致市场的竞争愈来愈激烈。
Euro in thousands
欧元千元
Balance Sheet of Machinery Business 机械业务资产负债表
Balance Sheet of Machinery Business 机械业务资产负债表
Euro in thousands
欧元千元
Aging analysis of trade receivables as at 31 Dec 2010 应收账款账龄分析
Euro in thousands
欧元千元
Inventory aging analysis as at 31 Dec 2010 存货账龄分析
Description of typical business arrangements
Sales terms - 10% down payment upon the signing of the contract；30% schedule payment during the production （or service provision）; 30% payment upon the completion of product （or service） delivery （when sales are recognized）;20% payment within three months from the completion of product or service delivery;10% retention payment to be paid at the end of the retention period.
Retention period - 1 to 3 years （ after product delivery） for General Machinery and Special Machinery businesses. 6 to 12 months （after component or service delivery） for the Components and Services business.
Sales backlog - Sales backlog is analyzed on a weekly basis by tracking the signing of sales contracts and the contract delivery status. As at the end of 2010,H Group had sales backlog of Euro 58 million.
Purchase terms - Framework contracts are negotiated and signed annually with major suppliers for major raw materials.
Production arrangement - Production volume plan is prepared on a monthly basis. Raw materials are usually purchased 3-6 months ahead of production. General Machinery is made to stock，while the Special Machinery is made to order. Finished products of Machinery normally stay in the warehouse no longer than 1 year; Components normally stay in the warehouse no longer than 2 years. Any inventory older than 2 years is subject to obsolescence review.
资料（六）
2012年初，L集团与H集团的谈判仍在进行中。此时，某投行听说L集团有意寻求收购欧洲的机械制造企业，便找到L集团在欧洲的投资顾问B先生（一位英国人），向其推荐了Y公司，并提供了下列现金流量预测以及估值数据，供L集团参考。Y公司为一家上市公司，截至2011年12月30日Y公司收盘股价15欧元/股，总股数为1千万股。2011 年末净负债为3千万欧元。
Euro in millions
欧元百万元
B先生遂将此事向L集团管理层做了汇报。
L集团的管理层经过调查研究后认为Y公司的业务特点与L集团的战略发展目标并不十分契合，于是没有进一步跟进，而是继续专注于对H集团旗下机械制造业务的收购。
经过L集团和H集团的共同努力，历经一年半的时间，双方终于完成了有关定价条款、剥离方案、交易架构、过渡期安排等等一系列复杂的谈判，于2013年初签署了有关法律文件，并共同对外宣布了L集团对H集团旗下机械制造业务的收购交易。自此，L集团开始将工作重心转向并购后的整合，并成立了整合工作组。对于并购后整合阶段的资金需求，计划先通过发行公司债券筹集部分资金。
资料（七）
L集团计划未来将集团整体业务在上海证券交易所主板上市，并为此成立了上市工作组。工作组于2013年3月底在L集团国内业务范围内进行了一次综合自查，了解到以下情况。
1.L集团在国内包括L （集团）有限责任公司、甲公司、乙公司、丙公司这四个法律实体，为准备上市在2012年期间做了集团内重组。重组前，四家公司均为有限责任公司，都成立于2 000年以前，四家公司的股东均为集团创始人Z先生和八位关键管理人员，Z先生在四家公司中的股份均为80%，四家公司互相之间无持股关系。重组经历了以下步骤：（1）将甲公司按原账面净资产折股整体变更为股份有限公司，成为拟上市主体；（2）使乙公司和丙公司成为甲公司的全资子公司，甲公司成为L （集团）有限责任公司的全资子公司，L （集团）有限责任公司的股东仍为Z先生（持股80%）和八位关键管理人员（持股20%）; （3）将所有专用机械业务集中至甲公司，所有通用机械业务集中至乙公司，所有配件和服务业务集中至丙公司（重组前甲乙丙三家公司均同时经营各项不同业务）。L（集团）有限责任公司则与重组前一样继续为集团下属各公司提供后勤、物流、采购等服务。
2.上述持股的八位关键管理人员代集团内的450名员工持股份。由于员工持股历经多次增发，每次参与的人数和方式不尽相同，因此代持关系相当复杂。集团重组时没有充分考虑这一点，因此重组后的代持关系尚待理清。比如在重组前某员工只在丙公司拥有股权而无甲公司的股权，那么重组后其权益应当怎样确定则尚无定论。
3.甲公司的总经理在L（集团）有限责任公司担任董事及副总经理，其薪金70%由甲公司支付，30%由L （集团）有限责任公司支付。
4.甲公司的出纳同时也在L（集团）有限责任公司任出纳。
针对资料（七）中L集团上市工作组通过自查了解到的4点情况，请对照在主板上市的公司首次公开发行股票的条件，对以下问题作出判断并简要解释（本题回答时不考虑L集团刚刚收购的海外业务）。（1）根据资料（七）第1点的描述，假设计划2014年中上市，（a）甲公司是否符合有关“发行人应当是依法设立且合法存续一定期限的股份有限公司”的规定？（b）经过业务重组，甲公司是否符合有关“最近3年内主营业务没有发生重大变化”的规定？（2）资料中有关股份代持的情况是否符合上市要求？（3）甲公司总经理在其他公司兼职和领薪是否符合上市要求？（4）甲公司的出纳兼任L（集团）有限责任公司的出纳是否符合上市要求？
本题解析：
【正确答案】 （1）①通用机械属于“现金牛”业务（或低增长一强竞争地位的业务）；
通用机械业务总体市场增长缓慢，并且L集团的该业务保持着较高的市场份额，每年为L集团带来稳定而可观的收益，而无需大量的资金投入，反而能为企业提供大量资金，所以属于“现金牛”业务。
②专用机械属于“明星”业务（或高增长一强竞争地位的业务）；
专用机械业务处于一个利润更高增长更快的市场，并且L集团的该业务已跻身全国前三，在L集团的四个业务板块中专用机械业务有着极好的长期发展前景，但需要公司在研发和技术方面给予大量的持续的投入来支持其发展，所以属于“明星”业务。
③配件及服务属于“问题”业务（或高增长一弱竞争地位的业务）；
配件及服务业务整体市场近年来正在快速增长，而L集团此项业务的市场份额却很低，而且目前处于亏损状态，所以属于“问题”业务。
④钢材贸易属于“痩狗”业务（或低增长一弱竞争地位的业务）；
钢材贸易市场竞争激烈，市场趋于饱和，L集团该业务的市场份额非常小，可获利润很低却反而常常需要占用大量的营运资金，所以属于“痩狗”业务。
（2）①通用机械业务板块可以把设备投资和其他投资尽量压缩，可采用榨油式方式，争取在短时间内获取更多利润，从而为其他业务的发展提供资金支持，也可以进一步进行市场细分，维持其现有的增长率或延缓增长率下降的速度，通用机械事业部的领导者最好是市场营销型人物。
②对于专用机械业务板块，L集团应在短期内优先提供其所需的资源，保护其专用机械在国内市场上的领先地位，持续地在研发和技术上给予大力投入，积极扩大经济规模和市场机会，以长远利益为目标，进一步提高市场占有率，专用机械事业部最好是由对生产技术和销售两方面都很内行的人才来领导。
③配件及服务业务由于具备成为新增长点的基础条件，因此可以努力将其从问题业务转化为将来的明星业务，应当详细分析目前阻碍配件及服务业务发展的问题所在并作出改进，集团需在一段时期内对该板块给予扶持，并将扶持方案列入集团的长期计划中，配件及服务事业部应当选拔有规划能力、敢于冒险、有才干的人才来领导，可以采取智囊团或项目组织等形式来发展该业务。
④钢材贸易业务由于可获利润很低却反而常常需要占用大量的营运资金，也并没有帮到L集团自身的原料采购，因此应采用撤退战略，逐步缩小，停止此业务，将资源留给其他业务板块，钢材贸易事业部可取消，其人员可合并至其他事业部担任合适的岗位。
【答案解析】 本题考核“波士顿矩阵”知识点，要求考生熟悉波士顿矩阵中不同象限的产品的特征。
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