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发布时间： 2021-08-04 09:12
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资料（一）
A公司主要从事工程机械的生产和销售，产品主要通过买断的形式销售给各地经销商，少量直接销售给最终用户。
A公司20x1年度财务报表由明珠会计师事务所审计。汇泰会计师事务所于20x2年下半年接受委托审计A公司20x2年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。此外，汇泰会计师事务所还分别接受A公司各下属子公司委托审计其各自的20x2年度财务报表，并分别出具审计报告。
受宏观经济环境影响，20x2年国内固定资产投资和基础设施建设规模出现缩减，部分工程机械产品因产能过剩导致价格下跌，工程机械行业竞争日趋激烈，整体经营情况较为低迷。20x2年末，A公司关闭一条技术落后的生产线，并发布针对该生产线部分员工的减员计划。
据20x3年初工程机械行业相关研究报告显示，国内主要工程机械企业20x2年营业收入较20x1年下降约40%。
除对部分经销商采用预收款或银行承兑汇票结算货款外，A公司主要采用赊销方式销售产品。由于20x2年国内工程机械市场需求下滑，部分经销商因经营不善出现财务困难。
20x2年12月，A公司为缓解流动性的压力，将部分应收账款出售给银行。
由于国内市场整体低迷，工程机械行业的企业纷纷在全球范围内积极寻求兼并收购机会，为未来行业回暖做准备。A公司也开始将发展的目光投向海外市场。20x2年下半年，A公司在美国收购了一家工程机械制造企业，该企业成为A公司第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。
A公司20x2年度部分合并财务数据摘录如下（其中：20x1年度财务数据已经明珠会计师事务所审计，20x2年度财务数据尚未经审计）：
资料（二）
审计项目组在审计工作底稿中记录了所了解的A公司的内部控制，部分内容摘录如下：
1.负责记录应收账款账目的财务部人员每月向各经销商寄送应收账款对账单，并负责跟踪处理对账不符的金额。
2.采购部负责验收所采购的原材料，并将验收合格的原材料交予仓储部门保管。
3.负责记录应付账款账目的财务部人员每月根据相关部门交来的存货采购发票，记录应付账款。
4.支票的签发需加盖财务总监签名章，并加盖财务章。平时，财务总监签名章由财务总监保管，财务章由财务经理保管。财务总监出差时，则授权财务经理保管其签名章。
资料（三）
在审计A公司金融资产时，审计项目组注意到以下事项：
1.A公司对应收账款进行减值测试时，首先根据应收账款的年末余额，将应收账款分为单项金额重大和单项金额不重大两部分。对于单项金额重大的应收账款，单独进行减值测试，单独测试未发现减值的应收账款，不计提坏账准备；对于单项金额不重大的应收账款，则根据信用风险特征划分不同组合，并对不同组合进行减值测试。
2.A公司于若干年前购入一项权益工具投资并一直持有，将其作为可供出售金融资产核算，并已在20x2年前对其确认100万元的减值损失。20x2年末，该权益工具投资的公允价值回升并超过其初始投资成本，因此，A公司转回了原先对该可供出售权益工具投资确认的100万元减值损失并计入20x2年损益。
3.A公司于20x2年初从债券二级市场购入某企业可上市流通的企业债券。因为有明确意图且有能力将该债券持有至到期，A公司将其作为持有至到期投资核算。20x2年末，该发债企业财务状况良好，但A公司预计20x3年宏观经济走势将对该发债企业的生产经营产生不利影响。因此，针对上述持有至到期投资，A公司对该预期未来事项可能导致的损失于20x2年末确认了减值损失。
资料（四）
项目合伙人甲复核审计项目组成员的审计工作底稿时，发现如下事项：
1.A公司于20x2年1月1日从某物流公司（非关联公司）租人一个仓库。租赁合同约定的租期为2年，每月租金10万元，前3个月免租，2年租金总额为210万元。A公司于20x2年支付了4月份至12月份的租金90万元，并将其全额计入当期损益。项目组成员检查了租赁合同、租赁费发票和付款凭证，据此确认A公司于20x2年度对上述仓库租赁确认租赁费用90万元不存在错报。
2.根据董事会的决议，A公司于20x2年12月31日与W公司（非关联公司）签订一项不可撤销的旧设备转让协议，约定于20x3年2月向W公司交付一台f日设备，转让价格为200万元。该设备账面原值为350万元，截至20x2年12月31日已累计计提折旧200万元，未计提减值准备。A公司预计交付该设备还将发生运输费等处置费用10万元，于20x2年12月31日将该设备账面价值调整为190万元，并自该日起不再计提折旧。项目组成员检查了该旧设备转让协议和A公司预计处置费用的依据，据此确认该项设备于20x2年12月31日的账面价值不存在错报。
3.A公司的借款均为一般借款。项目组成员在对A公司20x2年度在建工程的借款利息资本化金额进行合理性测试时，将A公司20x2年末在建工程余额与其20x2年度一般借款加权平均利率相乘，发现计算得出的金额大于A公司于20x2年度在建工程中实际资本化的借款利息金额。项目组成员据此认定A公司20x2年度在建工程借款利息资本化金额偏低，建议A公司进行相应调整。
4.根据固定资产的实际使用情况，A公司于20x2年度将部分电脑设备的折旧年限缩短为3年，同时将部分机器设备折旧方法从直线法改为双倍余额递减法。A公司对于上述变更均采用未来适用法进行会计处理。项目组成员认为：折旧年限的变更属于会计估计变更，对此项变更采用未来适用法进行会计处理是适当的；折旧方法的变更应当属于会计政策变更，应当对此项变更采用追溯调整法进行会计处理。项目组成员建议A公司对上述折旧方法变更按照追溯调整法进行相应调整。
5.A公司有部分原材料由某第三方物流公司代为保管。20x2年12月31日，A公司派人赴该物流公司对有关原材料进行盘点，并编制了盘点表。由于该物流公司的仓库在外地，项目组未在20x2年末对该物流公司代为保管的A公司有关原材料实施监盘程序。A公司向项目组提供了上述原材料于20x2年12月31日的盘点表，盘点表记录与A公司20x2年12月31日的账面记录无差异，项目组成员据此得出结论：“该物流公司代为保管的原材料于20x2年12月31日的实际结存与账面记录无差异。”
6.项目组成员就A公司20x2年12月31日的应收账款余额向若干经销商寄发询证函。由于某经销商一直未回函，项目组要求A公司财务部人员与该经销商联络以协助催收回函。几天后，财务部人员告知项目组，该经销商曾在一周前寄出回函，但由于回函地址填列不全而被退回，经销商现已将该回函直接寄至A公司财务部。财务人员随后将该经销商的回函原件交给了项目组。回函结果显示函证信息相符，项目组成员据此认定A公司于20x2年12月31日对该经销商的应收账款余额无差异。
资料（五）
在审计应交税费时，审计项目组注意到以下事项：
1.A公司有一笔应收账款，截至20x2年12月31日已逾期2年，经多次交涉，对方均以资金周转困难为由拒绝付款。A公司于20x2年末对上述应收账款计提了全额坏账准备，并在申报20x2年度企业所得税的应纳税所得额时将其列为坏账损失并作了全额税前扣除。
2.A公司20x2年度共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。A公司在申报20x2年度企业所得税的应纳税所得额时，将其作了全额税前扣除。
3.为支援某希望小学的扩建，A公司20x2年向该希望小学捐赠了一台工程机械。A公司将该工程机械产品所对应的增值税进项税予以转出，连同该工程机械产品的成本一并计入营业外支出，并在申报20x2年度企业所得税的应纳税所得额时作了全额税前扣除。
4.20x2年A公司向某用户销售一台工程机械，同时为其提供该工程机械的操作培训服务，并额外收取培训服务费。A公司在20x2年对该培训服务费收入申报缴纳了营业税。
5.A公司于20x2年1月1日将一处自有房产租赁给某非关联公司使用，租期为2年，按月收取租金。对上述房产，A公司于20x2年末按房产原值一次减除30%（所在地省人民政府确定的扣除比例）后的余值计算缴纳了房产税。
资料（六）
B公司和C公司均为A公司的全资子公司。审计项目组在审计B公司和C公司的20x2年度财务报表时，注意到以下与持续经营假设有关的事项：
1.B公司近年来连续亏损，其20x2年12月31日的营运资金为负数。但B公司管理层对公司的未来仍充满信心，并已向审计项目组提供未来应对计划，及未来5年的现金流量预测。此外，B公司管理层表示，B公司可以在必要时寻求A公司的财务支持以应对流动性风险。因此，B公司管理层认为按照持续经营假设编制B公司20x2年度财务报表是适当的。
2.C公司经营状况一直良好，但鉴于C公司产品的生产过程会对环境造成较大污染，C公司董事会于20x3年1月决定，C公司自20x3年7月1日起全面停产并进入清算程序。C公司管理层认为，停产的决定是在20x3年作出的，因此按照持续经营假设编制C公司20x2年度财务报表是适当的。
资料（七）
A公司拟于20x3年向一非关联公司收购其下属全资子公司——D公司的全部或部分股权，A公司初步拟订了三套收购方案，相应购买的股权比例和对价支付安排摘录如下：
方案1：A公司仅收购D公司60%的股权，并且以A公司所持下属全资子公司-E公司70%的股权为对价换取D公司上述60%的股权。
方案2：A公司仅收购D公司75%的股权，并且以支付现金750万元作为对价。
方案3：A公司以1 000万元对价收购D公司全部股权，以现金100万元外加E公司的全部股权（公允价值预计为900万元）为对价换取D公司的全部股权。
资料（八）
A公司的财务总监就下列事项征询项目合伙人甲的意见：
1.A公司于20x2年初投资500万元设立一家全资子公司-F公司。20x3年1月31日，A公司将所持有的F公司股权的75%作价450万元出售给G公司（非关联公司），A公司所持的F公司剩余25%股权于该日的公允价值为150万元。上述股权出售于20x3年1月31日完成后，A公司仍能对F公司的财务和经营决策施加重大影响。F公司自设立之日至20x3年1月31日累计实现净利润50万元（其中20x2年度实现净利润45万元），从未进行利润分配，除净利润的影响外，也无其他净资产变动。F公司自设立之日至20x3年1月31日与A公司没有任何交易。针对上述股权出售交易，财务总监希望甲就A公司应如何分别计算其在20x3年1月个别财务报表及合并财务报表中应确认的投资收益金额提出
分析意见。
2.A公司于20x3年1月31日以1 700万元的现金向H公司（非关联公司）购买其全资子公司——I公司的全部股权。20x3年1月31日（购买日），I公司可辨认净资产账面价值为900万元，可辨认净资产公允价值为1 650万元。此外，A公司与H公司约定，若I公司20x3年净利润达到预定目标，A公司需向H公司追加支付现金200万元。该或有对价于购买日的公允价值为120万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望甲就A公司如何计算其于20x3年1月31日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。
要求：
1.针对资料(一)，假定不考虑其他条件，简要说明A公司20×2年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。
2.针对资料(一)，假定不考虑其他条件，识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。
3.针对资料(二)第1项至第4项，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司的相关内部控制是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。
4.针对资料(三)第1项至第3项，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司有关金融资产减值的做法是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要提出改进建议。
5.针对资料(四)第1项至第6项，假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。
6.针对资料(五)第1项和第2项，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
7.针对资料(五)第3项，假定不考虑其他条件，判断A公司的流转税及企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
8.针对资料(五)第4项，假定不考虑其他条件，判断A公司的流转税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
9.针对资料(五)第5项，假定不考虑其他条件，判断A公司的房产税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
10.针对资料(六)第1项，对识别出的可能导致对B公司持续经营能力产生重大疑虑的事项，简要说明审计项目组应实施哪些审计程序，以确定是否存在重大不确定性。
11.针对资料(六)第2项，判断C公司管理层运用持续经营假设编制20×2年度财务报表是否适当，并简要说明理由。
12.针对资料(七)所列的方案1至方案3，假定不考虑其他条件，判断每个方案的股权购买比例和对价支付安排是否满足适用企业重组特殊性税务处理的有关条件(关于股权购买比例和对价支付安排的条件)，并简要说明理由。
13.针对资料(八)第1项和第2项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)
本题解析：
1.针对资料(一)，假定不考虑其他条件，简要说明A公司20×2年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。
答：可能存在的财务报表层次重大错报风险有：
(1)20×2年度市场低迷，销售收入大幅下降，可能导致管理层因迫于完成预算或业绩目标等压力，粉饰财务报表。
(2)20×2年度A公司首次拥有一家境外子公司，且该子公司的财务报表按照美国公认会计原则编制。A公司在编制合并财务报表时，需要将境外子公司按美国公认会计原则编制的财务报表转换为按企业会计准则编制的财务报表，涉及的会计准则差异和转换工作较为复杂，对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。
(3)A公司20×2年度收购了一家境外子公司，但合并财务报表中的外币报表折算差额项目余额为0，可能意味着外币报表折算存在错报，对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。或：该项企业合并可能涉及较为复杂的企业合并会计处理，对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。
2.针对资料(一)，假定不考虑其他条件，识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。
答：(1)风险：20×2年度营业收入下降，但应收账款不降反升，且坏账准备未见明显增加;另外，部分经销商因经营不善出现财务困难。可能存在应收账款坏账准备低估的风险。
财务报表项目和认定：应收账款的“计价和分摊”认定/应收账款坏账准备的“计价和分摊”或“完整性”认定/资产减值损失的“完整性”认定。
应实施的进一步实质性程序主要包括：
①检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设和方法。
②实施分析程序，比较前期计提数与实际损失发生数，以及检查期后回款情况，评价坏账准备的计提合理性。
③检查应收账款账龄分析表，识别是否存在账龄较长的余额或资金周转出现困难的客户，分析债务人的财务状况和还款能力，评价管理层估计其应收账款可收回性的合理性。
(2)风险：20×2年度国内主要工程机械企业营业收入较20×l年度下降了约40%，而A公司的营业收入较20×l年仅下降了26%，显示A公司可能存在高估营业收入的风险。
财务报表项目和认定：营业收入的“发生”认定。
应实施的进一步的实质性程序主要包括：
①对营业收入实施分析程序，对有异常情况的项目做进一步调查：
——按收入类别或产品名称对销售数量、毛利率等进行比较分析。
——按月度对本期和上期毛利率进行比较分析。
②检查营业收入的确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致。
③对本期交易额进行测试，抽取本期营业收入账面记录，核查至发货单、客户签收记录等原始单据。
④对营业收入进行截止性测试。
⑤结合对应收账款项目的审计，选择主要客户函证本期销售额。
⑥检查是否存在期后重大的销货退回情况，核查至原始单据。
(3)风险：A公司将部分应收账款出售给银行，涉及金融资产终止确认的判断较为复杂，可能存在将不应终止确认的应收账款提前终止确认的风险。
财务报表项目和认定：应收账款/短期借款的“完整性”认定。
应实施的进一步的实质性程序主要包括：
①获取已出售的应收账款清单，检查与银行签订的应收账款转让协议，分析其是否符合企业会计准则规定的金融资产终止确认条件。
②向银行函证，确认所出售应收账款的规模和与出售相关的主要条款。
(4)风险：工程机械的产能出现过剩，A公司因此关闭了一条技术落后的生产线。显示固定资产可能存在减值风险。
财务报表项目和认定：固定资产的“计价和分摊”认定/固定资产减值准备的“计价和分摊”或“完整性”认定/资产减值损失的“完整性”认定。
应实施的进一步的实质性程序主要包括：
①分析A公司的生产经营情况，识别是否存在固定资产减值迹象。
②对于存在减值迹象的固定资产，检查管理层编制的减值测试计算表，检查有关现金流量预测、折现率等数据的合理性。
③检查期后固定资产的处置、报废等情况。
(5)风险：A公司发布了已关闭生产线的员工减员计划，可能因此有必要计提辞退福利，但20×2年末应付职工薪酬以及预计负债余额较20×l年末没有明显差异，应付职工薪酬或预计负债可能存在低估风险。
财务报表项目和认定：应付职工薪酬/预计负债余额的“完整性”认定。
应实施的进一步的实质性程序主要包括：
①获取管理层关于减员的计划，检查是否存在辞退福利支付计划。
②检查减员计划及其辞退福利支付计划是否经董事会等权力机构批准。
③检查辞退福利的计提金额是否恰当。
④检查辞退福利的期后付款情况。
(6)风险：20×2年度工程机械产品市场低迷，销售大幅下降，部分产品价格下跌，存货余额大幅上升，且存货跌价准备未见明显增加，可能存在低估存货跌价准备的风险。
财务报表项目和认定：存货的“计价和分摊”认定/存货跌价准备的“计价和分摊”或“完整性”认定/资产减值损失的“完整性”认定。
应实施的进一步的实质性程序主要包括：
①实施存货计价测试;
②根据成本与可变现净值孰低的计价方法，检查计提存货跌价准备所依据的资料、假设及方法，考虑可变现净值的确定原则，评估存货跌价准备计提的合理性;
③检查存货的期后销售情况，确定其期后售价是否低于成本;
④在实施存货监盘程序时，观察存货的状态。
3.针对资料(二)第1项至第4项，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司的相关内部控制是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。
答：(1)存在缺陷。改进建议：应由不负责记录应收账款账目的人员进行应收账款的对账和对不符金额的跟踪处理。
(2)存在缺陷。改进建议：应由采购部门以外的其他部门(例如单独设立的验货部门等)负责所采购原材料的验收工作。
(3)存在缺陷。改进建议：应付账款的确认依据应包括收货记录，而不能只检查采购发票。
(4)存在缺陷。改进建议：财务总监出差时，其签名章和财务章不能同时交由财务经理保管，签名章应交由财务经理以外的人员保管。
4.针对资料(三)第1项至第3项，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司有关金融资产减值的做法是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要提出改进建议。
答：(1)存在不当之处。改进建议：对于单项金额重大的应收账款，单独测试未发现减值的，还应当进行组合测试。
(2)存在不当之处。改进建议：可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，之后公允价值回升所产生的账面价值调整，应当直接计入所有者权益。
(3)存在不当之处。改进建议：针对金融资产，对预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予必确认。
5.针对资料(四)第1项至第6项，假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。
答：(1)应提出的质疑：没有关注按直线法确认经营租赁费用的影响。
改进建议：应当建议A公司按照直线法调整20×2年应确认的经营租赁费用。租赁合同约定两年租金总计为210万元，因此，A公司20×2年按直线法确认的租金费用应为210万元/2=105万元。
(2)应提出的质疑：没有关注持有待售固定资产的余额不能高于其被划为持有待售之前的账面价值的规定。
改进建议：应当建议A公司按照公允价值减去处置费用和原账面价值两者孰低计量持有待售固定资产。由于相关持有待售固定资产的公允价值减去处置费用为190万元，原账面价值为150万元，因此，应将持有待售固定资产的余额还原为原账面价值。
(3)应提出的质疑：在建工程利息资本化合理性测试的方法不恰当。
改进建议：不能直接利用年末在建工程余额进行合理性测试的计算，而是应当采用20×2年在建工程全年加权平均资产支出计算在建工程应资本化的一般借款的借款费用金额。
(4)应提出的质疑：固定资产折旧方法的变更不属于会计政策变更。
改进建议：固定资产的折旧方法变更也属于会计估计变更，无需按照追溯调整法进行调整。
(5)应提出的质疑：不能仅依赖A公司编制的盘点表直接认定相关存货无差异。
改进建议：对于由第三方保管的存货，应当实施下列一项或两项审计程序。
①向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量或状况。
②实施检查或其他适合具体情况的审计程序。例如：检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单等。
(6)应提出的质疑：函证回函应直接寄至会计师事务所，而不能由A公司转交。
改进建议：应当要求该经销商将回函直接寄至会计师事务所，或者实施替代测试程序，如检查形成应收账款余额的交易单据或应收账款期后收款记录等。
6.针对资料(五)第1项和第2项，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
答：(1)存在不当之处。处理意见：未经核定的准备金支出不得税前扣除。
(2)存在不当之处。处理意见：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5%。
7.针对资料(五)第3项，假定不考虑其他条件，判断A公司的流转税及企业所得税的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
答：存在不当之处。处理意见：将自产产品无偿赠送其他单位，应视同销售货物计算相应的增值税销项税(而非作进项税转出)，缴纳增值税。
此外，只有通过公益性团体或县级以上人民政府及其部门的公益事业捐赠，才能按一定比例在税前扣除。其他捐赠或超过规定比例的部分，不得税前扣除。
8.针对资料(五)第4项，假定不考虑其他条件，判断A公司的流转税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
答：存在不当之处。处理意见：该项交易同时涉及工程机械销售和培训服务，属于混合销售行为。由于A公司是从事货物生产的企业，因此所收取的该项服务费收入应申报缴纳增值税。
9.针对资料(五)第5项，假定不考虑其他条件，判断A公司的房产税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
答：存在不当之处。处理意见：房产出租的，首先应按房产出租的租金收入计征房产税(税率为12%)。
10.针对资料(六)第1项，对识别出的可能导致对B公司持续经营能力产生重大疑虑的事项，简要说明审计项目组应实施哪些审计程序，以确定是否存在重大不确定性。
答：B公司近年来连续亏损，并且其20×2年12月31日的营运资金出现负数，表明B公司存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项。审计项目组应当进一步实施下列程序：
(1)评价B公司管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及B公司管理层的计划对于具体情况是否可行。
(2)对于B公司管理层所提供的现金流量预测，评价其用于编制预测的基础数据是否可靠，其基本假设是否具有充分的支持。
(3)对于B公司管理层关于“可以在必要时寻求A公司财务支持”的说法，获取A公司关于向B公司提供财务支持的有关声明，并获得有关A公司有能力提供这种支持的证据。
(4)考虑自B公司管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。
(5)要求B公司管理层和治理层(如适用)提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。
11.针对资料(六)第2项，判断C公司管理层运用持续经营假设编制20×2年度财务报表是否适当，并简要说明理由。
答：不适当。C公司董事会于20×3年1月决定，C公司自20×3年7月1日起全面停产并进入清算程序，该资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用，C公司不应按持续经营假设编制20×2年度财务报表。
12.针对资料(七)所列的方案1至方案3，假定不考虑其他条件，判断每个方案的股权购买比例和对价支付安排是否满足适用企业重组特殊性税务处理的有关条件(关于股权购买比例和对价支付安排的条件)，并简要说明理由。
答：(1)方案一：股权购买比例不满足要求，因为收购的股权未达到D公司股权的75%;对价支付安排满足要求，因为支付的对价中股权支付的部分已超过交易支付总额的85%。
(2)方案二：股权购买比例满足要求，因为收购的股权已达到D公司股权的75%;对价支付安排不满足要求，因为支付的对价均为现金形式，没有以股权支付的金额。
(3)方案三：股权购买比例和对价支付安排均满足要求。因为收购的股权已超过D公司股权的75%，且支付的对价中股权支付的部分已超过交易支付总额的85%。
13.针对资料(八)第1项和第2项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。
答：(1)个别财务报表：A公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本(500万元×75%=375万元)，收到的对价(450万元)大于终止确认长期股权投资成本的部分(450万元-375万元=75万元)确认为投资收益。同时，在对剩余的所持F公司25%股权采用权益法核算时，将F公司自20×3年1月1日至转变为按权益法核算(20×3年1月31日)之间应享有F公司实现的净利润的份额[(50万元-45万元)×25%=1.25万元]确认为投资收益。
合并财务报表：对于所持F公司剩余25%股权，按照其在丧失控制权日(20×3年1月31日)的公允价值(150万元)进行重新计量。处置股权取得的对价(450万元)与剩余股权公允价值之和(450万元+150万元=600万元)，减去按原持股比例计算应享有F公司自成立日开始持续计算的净资产份额的差额[600万元-(500万元+50万元)×100%=50万元]，确认为投资收益。
(2)当企业合并双方约定视未来或有事项的发生，购买方通过支付额外现金追加合并对价，购买方应将约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按其在购买日的公允价值计入合并成本。非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差异确认为商誉。
①合并成本=1700万元+120万元=1820万元
②收购的可辨认净资产公允价值=1650万元
③商誉=1820万元-1650万元=170万元
1.资料（一）
振华股份有限公司（以下简称振华公司或公司，或ZhenHua Company）作为一家早期全国性家电连锁企业，是国家有关部门重点培育的“全国大型商业企业集团”之一，在行业内知名度较高。公司连锁经营网络遍布全国十几个省市，销售终端网络强大，并与国内外数百家名优家电产品生产厂家建立了稳定的业务关系，通过大批量采购而获得比同类公司更低的采购成本。公司利用ERP系统进行内部进销存、配送、安装及维修的流程化管理，并与财务系统无缝对接，实现了高效的信息化管理。
随着连锁经营规模的逐步扩大，振华公司连锁店面的分布日趋分散，而现有的物流平台仅能满足单个城市范围内的商品存储和零售配送，导致物流网点只能随之不断增加。由于缺乏对区域市场物流平台的整合，在一定程度上增加了公司在同一区域内的存货数量，存货周转率降低，库存成本也相应增加。尽管公司经过近十年时间的发展，已具备了一定的规模和实力，但公司同样面临着资金缺乏以及系统化组织管理人才的短缺等挑战。上述问题在一定程度上制约了公司的发展。
对于连锁经营业态，国家有关部门印发的文件曾明确指出，推进连锁经营是我国流通领域带有方向性的一项改革，并且为其发展创造良好的外部环境。家用电器的连锁化经营是国际通行的流通方式，而在国内还是一种新兴的零售模式。从全国范围来看，传统大商场是家用电器销售的主渠道。家用电器呈现买方市场，消费者更在乎价格，加之近年来电子商务网上销售模式优势明显，增长迅速，对传统实体零售商构成较大挑战。随着我国国民经济的持续快速增长、居民消费水平的提高以及城镇化进程的加快，未来家电市场蕴藏着巨大的发展潜力。
2005年是中国零售业对外资全面开放的第一年，随着国外零售商的进入以及国内家电市场行业竞争格局的进一步分化，振华公司在面临更大挑战的同时也将获得更多发展机遇。公司当年成功登陆A股市场，成为了一家主板上市公司。上市融资后，公司董事会制定了未来五年的发展计划，具体如下：
1.推进与进口供应商在中国地区独家战略合作伙伴计划，旨在拥有进口供应商品牌下所有新品首发权、独销权和独家代理权。
2.启动“振华服务包计划”，为购买“服务包”的消费者提供延长保期内故障包修、维修费包免、难修复包换的“新三包”服务，在制造企业或国家规定的产品保修期之外，通过延长家电产品的保修期，全面提升家电维修保障服务水平。
3.开发自有品牌“振华易购”电子商务计划，将其打造成一个专业的家电购物与咨询的网站。在满足消费者网购需求的同时，给消费者提供更加便捷的商品查询、家电知识和促销信息了解等更好的服务体验，旨在与公司实体店面网络形成有效互补，在提升品牌形象的同时，更好地提升公司整体销售与服务水平。
4.在进一步完善国内连锁网络布局的基础上，通过并购方式实施国际化业务发展战略，旨在开发国际同类市场，实现规模经济。
资料（二）
振华公司银行信贷信誉良好，同时作为上市公司，有条件使用不同方式及不同组合筹集资金，未来资金来源有充足保证，考虑到投资项目资金的需求，公司决定以发行债券方式筹集资金。由于国内债券工具较为丰富，公司董事会就以下方案中债券发行的方式及期限进行了讨论：
方案1：发行期限为9个月的公司债券，并申请上市交易；
方案2：发行10年期的不可分离交易的可转换公司债券；
方案3：发行期限为6个月的分离交易的可转换公司债券；
方案4：发行一次核准、分期发行的公司债券，其中：首期发行数量为总发行数量的25%。
基于合规性等因素的考虑，董事会最终放弃了上述发债方案，决定先后在香港和内地 两地发行债券。对于香港债券的发行工作，公司已聘请香港当地维多利亚证券公司（Victoria Securities）作为本次发债的主承销商。而公司在中国内地将公开发行可转换公司债券，发行规模根据发展需求暂定为10亿元。
债券发行前公司最近一期合并财务数据：资产总额约280亿元；负债总额约200亿 元，其中流动负债总额约190亿元，其他长期负债总额约10亿元；合并归属于母公司净资产约80亿元。公司最近三年无发债记录，累计公司债券余额为零。
债券发行后，振华公司拟投资10亿元港币，用于收购香港同类公司股权，该工作由公司国际战略部负责人杰克（Jack）负责。杰克经过评估及筛选，香港同类公司中有三个标的公司符合公司的战略目标，且这三家公司股权收购价款相差无几，均为港币5亿元。在向公司董事会推荐汇报时，杰克出于商业机密的考虑，隐去了三家公司真实名称，以项目A、B、C替代，投资三家公司预计的现金流量情况如下表：
杰克向董事会提供了最优投资方案的建议，并说明理由。最终董事会采纳了杰克的投资建议，成功收购了香港同行股权，为进一步开拓香港市场奠定了坚实的基础。
资料（三）
2011年度振华公司作为内部控制规范的试点上市公司，委托大明会计师事务所出具内部控制审计报告。事务所经理编制了报告的初稿，并提交合伙人陈先生审阅。陈先生发现报告中有数个不妥之处，并已在初稿上以方框标识出来。
资料（四）
振华公司2012年2月发布了 2011年度财务报告：合并营业收入400亿元；合并资产总额350亿元；合并归属于母公司净资产100亿元（假设年末净资产代表净资产全年平均水平）；股东权益收益率为20%;销售净利率为5%;每股收益为0.6元；每股分配股利0.3元，股利支付率为50%;当年度股权资本成本为10%，净利润和股利的预期增长率为8%。
2012年3月，振华公司公布了以发行股份购买资产的预案：公司拟向Sobright公司五个机构投资者股东（与振华公司不存在关联关系）发行新股，用于购买该五个机构投资者股东合计持有的Sobright公司100%的股权。振华公司已聘请国际咨询公司万克公司 （Mike公司）全权负责该股权购买事宜。
Sobright公司是一家专业从事北美地区的家用电器连锁销售企业。根据万克公司出具的尽职调查报告显示：
1.Sobright公司专注于家用电器的线下销售，拥有近千家连锁店，“Sobright”品牌在北美市场已具有较高的知名度。
2.Sobright公司拥有几十年积累的物流及供应链管理经验和技术，丰富的家电产品零售经验使其知名度领先于区域内的其他公司，无论是存货管理、商品陈列、顾客体验还是销售等诸多环节，公司都有扎实的基本功。
3.2011年度实现合并营业收入40亿美元（折合人民币252亿元），合并总资产20亿美元（折合人民币约126亿元），资产负债率为75%，每股收益为0.5美元，每股净资产为1.25美元，每股销售收入为10美元。
4.目前北美地区由于受到金融危机深层次的持续影响，原本巨大的家用电器消费市场连续几年增长乏力，趋于饱和状态。无论地铁、公交车站、还是电视或互联网上，各大家用电器连锁商的广告鲜艳醒目、让人目不暇接，家用电器连锁行业竞争趋于白热化。由于各大家用电器连锁店提供的产品相差不大，Sobright公司只能主要通过降低成本、提高效率来赢得消费者，从而巩固市场份额。日益激烈的行业竞争引发人力成本、租金成本的大幅上升，导致行业毛利率有所下降，但盈利能力日趋稳定。随着发达国家将劳动密集型产业转移到中国内地的趋势日益显著，Sobright公司的采购平台也将逐渐调整至以中国内地为主要依托。
5.Sobright公司的主要问题：近年来由于缺乏筹资规划，引发资本结构不合理以及筹资成本过高，并且通过不经济筹资盲目扩张，不断通过并购活动扩大规模，但大多以失败告终，这消耗了企业大量有限的资源，进而影响到公司主业的发展及竞争力。除投融资决策不当之外，还存在对营运资金使用缺乏计划、资金调度不合理及管控不善等问题，导致其资产负债率远高于同行业水平，财务风险急剧上升，甚至有时在营运过程中会发生临时性的资金短缺。
6.Sobright公司销售的家电主要分为两大类系列：一类是以减轻人们劳动强度和改善生活环境为主的家电系列，如洗衣机、厨具、空调器、电冰箱等，被称为白色家电 （White Appliances）；另一类是以供人们休闲、娱乐为主的家电系列，如彩电、音响等，被称为黑色家电（Black Appliances）。
万克公司整理统计Sobrightg公司的2011年度相关财务数据如下：
从Sobright公司的财务报表及其附注中所获得的信息，万克公司认为在计算经济增加值时可能需要进行的调整事项包括白色家电类因扩大市场份额而发生的费用导致的调整金额为1800万美元；黑色家电因重组费用的发生导致调整金额为2 400万美元（假设两项费用均发生在年末；调整时按照复式记账原理，同时调整税后经营净利润和净经营资产）。
万克公司将振华公司作为可比企业，分别运用市盈率模型（P/E，price-to-earnings ratio model）、市价/净资产模型（P/B，price-to-book ratio model）以及市价/收入比率模型 （P/S，price-to-sales ratio model）三种不同模型来评估目标收购企业Sobright公司的价值，并在此基础上，综合考虑Sobright公司利润分配情况、未来盈利能力等因素建议振华公司本次购买Sobright公司价格为每股11美元。后经友好协商，本次股权交易双方最终签署了 《发行股份购买股权资产协议》。
根据资料（四），指出本次振华公司发行股份购买Sobright公司股权资产的行为是否需要提供拟购买资产的盈利预测报告，并说明理由。若重大资产重组实施后，上市公司相关股权重组资产实际实现的利润未达到盈利预测报告预测金额的情形下，简要分析其对上市公司及相关会计师事务所的影响。
本题解析：
【正确答案】 （1）债务成本估计方法有：
?到期收益率法。如果公司目前有上市的长期债券，则可以使用到期收益率法计算债务的税前成本。
?可比公司法。如果没有上市债券，就需要找一个拥有可交易债券的可比公司作为参照物，计算可比公司长期债券的到期收益率，作为公司的债务成本。
?风险调整法。如果没有上市的债券，而且找不到合适的可比公司，那么就需要使用风险调整法估计债务成本。
?财务比率法。如果没有上市的债券，也找不到合适的可比公司，并且没有信用评级资料，那么可以使用财务比率法估计债务成本。
?税后债务成本。由于利息可从应税收入中扣除，因此，负债的税后成本是税率的函数。利息的抵税作用使得负债的税后成本低于税前成本。
（2）分析如下：
①方案1发行的工具属于上市债券，考虑到发行费用的影响，其债务成本将会比非上市债券高。
②方案2发行的工具属于可转换公司债券：
?与纯债券相比，可转换公司债券向投资人提供了股权投资的转换选择权，使之有机会转为普通股并分享公司未来发展带来的更多收益，因此，其前期（转换前）资本成本要比同一条件下的纯债券低。
?尽管可转换债券的前期（转换前）资本成本比纯债券要低，但是加入转股成本之后的总资本成本则比纯债券要高。
?与附带认股权证的公司债券相比，考虑到发行费用及风险较高等因素的影响，可转换公司债券的资本成本要比附带认股证的公司债券低。
③方案3发行的工具属于附带认股权证的公司债券。
?与可转换公司债券相比，考虑到发行费用及风险程度较高的影响，其资本成本将会比可转换公司债券要高些。
?与纯债券相比，附带认股权证的公司债券向投资人提供了转为股权投资的选择权，使之有机会转为普通股并分享公司未来发展带来的更多收益，因此，其前期（转换前）资本成本要比同一条件下的纯债券要低。
④方案4发行的工具属于纯债券。其债务成本将受到市场利率、风险溢价、税率、到期日、计息期等因素的影响。
【答案解析】 本题考核“债券价值的影响因素”、“债务成本估计的方法”、“认股权证”和“可转换债券”知识点。
1、资料（一）
A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。
A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：
（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。
（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。
（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。
（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。
20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。
20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。
由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。
A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下
金额单位：万元
资料（二）
注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：
1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。
2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。
3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。
资料（三）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。
2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。
3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。
资料（四）
审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：
1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。
2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。
3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。
4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。
5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。
6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。
资料（五）
审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：
1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。
3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。
6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。
7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。
8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
资料（六）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：
1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。
2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。
3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。
4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。
资料（七）
A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。
2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。
针对资料（七）第1项和第2项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲逐项回答财务总监提出的问题（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
本题解析：
针对资料(七)第1项和第2项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。
答：(1)A公司应以抵债钢材的公允价值700万元作为存货入账价值。重组债权的账面余额800万元与受让的非现金资产(抵债钢材)的公允价值700万元之间的差额为100万元。坏账准备400万元冲减上述差额后仍有余额300万元，该300万元坏账准备应予转回并抵减当期资产减值损失。
(2)当企业合并协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本，因此对商誉计算产生相应影响。若该或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益，相应增加商誉的金额(或减少负商誉的金额)。若该或有对价符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产，相应减少商誉的金额(或增加负商誉的金额)
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1、资料（一）
A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。
A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：
（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。
（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。
（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。
（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。
20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。
20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。
由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。
A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下
金额单位：万元
资料（二）
注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：
1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。
2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。
3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。
资料（三）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。
2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。
3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。
资料（四）
审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：
1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。
2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。
3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。
4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。
5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。
6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。
资料（五）
审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：
1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。
3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。
6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。
7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。
8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
资料（六）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：
1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。
2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。
3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。
4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。
资料（七）
A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。
2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。
针对资料（六）第1项至第4项，指出注册会计师乙在复核项目组成员编制的C 公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。
本题解析：
针对资料(六)第1项至第4项，指出注册会计师乙在复核项目组成员编制的C公司20×2年度财务信息审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。
答：(1)应提出的质疑：项目组仅核对了H测绘公司的工作报告，即得出了“C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论不恰当。
改进建议：项目组成员应当执行相关程序，评价H测绘公司是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性;了解其专长领域;与专家就相关重要事项达成一致意见;评价其工作是否足以实现审计目标。
(2)应提出的质疑：对于重大应收账款余额，不能仅因为没有收到消极式询证函的回函就认定余额没有差异。
改进建议：如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函，如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。例如，检查期后收款、构成期末余额的销售交易的发货单据等。如果认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，应当确定其对审计工作和审计意见的影响。
(3)应提出的质疑：项目组成员仅通过检查C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，不足以得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。
改进建议：项目组成员应当进一步检查相关票据贴现的凭证，包括收到贴现款项的收款凭证等，必要时向贴现银行进行函证。
(4)应提出的质疑：尽管相关备用金的报销是在20×3年完成的，但如果对应的是20×2年度的费用，则相关其他应收款20×2年末余额应当结转计入20×2年度损益。
改进建议：项目组成员应当检查预借备用金的相关凭证，并检查报销凭证所附的原始单据的日期，确定费用实际发生的期间，以确认其他应收款余额转入销售费用的会计期间是否恰当。并建议C公司将属于20×2年费用的部分调整计入20×2年度损益。
1、资料（一）
A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。
A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：
（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。
（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。
（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。
（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。
20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。
20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。
由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。
A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下
金额单位：万元
资料（二）
注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：
1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。
2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。
3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。
资料（三）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。
2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。
3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。
资料（四）
审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：
1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。
2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。
3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。
4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。
5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。
6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。
资料（五）
审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：
1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。
3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。
6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。
7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。
8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
资料（六）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：
1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。
2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。
3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。
4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。
资料（七）
A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。
2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。
针对资料（五）第1项至第8项，假定不考虑其他条件，逐项判断B公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
本题解析：
针对资料(五)第1项至第8项，假定不考虑其他条件，逐项判断B公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
答：(1)存在不当之处。
处理意见：企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5%。
(2)存在不当之处。
处理意见：向高尔夫球俱乐部支付的赞助费属于赞助支出(与生产经营活动无关)，不得在税前扣除。
(3)存在不当之处。
处理意见：幼儿园不属于所得税税前扣除有关规定所涉及的相关公益性社会团体，B公司发生的该项捐赠不得在税前扣除。
(4)不存在不当之处。
(5)存在不当之处。
处理意见：未经核定的准备金支出不得在税前扣除。
(6)存在不当之处。
处理意见：可以作为税前扣除的存货被盗损失应为其计税成本/账面价值扣除保险理赔后的余额。
(7)存在不当之处。
处理意见：安置残疾人员所支付的工资费用可以加计扣除，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除，应扣除的金额为100万元。
(8)存在不当之处。
处理意见：母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费不得在税前扣除。
1、资料（一）
A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。
A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：
（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。
（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。
（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。
（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。
20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。
20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。
由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。
A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下
金额单位：万元
资料（二）
注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：
1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。
2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。
3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。
资料（三）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。
2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。
3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。
资料（四）
审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：
1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。
2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。
3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。
4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。
5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。
6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。
资料（五）
审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：
1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。
3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。
6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。
7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。
8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
资料（六）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：
1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。
2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。
3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。
4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。
资料（七）
A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。
2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。
针对资料（四）第1项至第6项，假定不考虑其他条件，逐项说明B公司的会计处理存在哪些不当之处，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
本题解析：
针对资料(四)第1项至第6项，假定不考虑其他条件，逐项说明B公司的会计处理存在哪些不当之处，并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。
答：(1)B公司将收到的环保设备的补助资金计入营业外收入存在不当之处。
处理意见：购置环保设备的补助资金50万元，应作为与资产相关的政府补助，在收到时确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。
(2)B公司将应收账款终止确认存在不当之处。
处理意见：由于是附追索权的转让，B公司从银行收到转让款时应将其确认为短期借款。
(3)B公司将该短期公司债券投资作为现金等价物列示存在不当之处。
处理意见：将该短期公司债券投资从现金等价物中剔除(或现金等价物中不应当包括该短期公司债券投资)。
(4)B公司在损益中确认300万元公允价值变动收益存在不当之处。
处理意见：有关房产在转换日的公允价值和账面价值的差异(1 000万元- 800万元= 200万元)应计入资本公积/转换日之后的公允价值变动(1 100万元-1 000万元=100万元)才能计入损益(公允价值变动收益)。
(5)B公司将委托贷款作为持有至到期投资核算存在不当之处。
处理意见：应当将该委托贷款作为其他应收款/可供出售金融资产核算。
(6)B公司将该在建工程转入固定资产的时间和开始计提折旧的时间存在不当之处。
处理意见：在建工程应在达到预定可使用状态时转入固定资产，并从次月起开始计提折旧。
1、资料（一）
A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。
A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：
（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。
（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。
（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。
（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。
20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。
20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。
由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。
A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下
金额单位：万元
资料（二）
注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：
1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。
2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。
3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。
资料（三）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。
2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。
3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。
资料（四）
审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：
1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。
2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。
3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。
4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。
5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。
6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。
资料（五）
审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：
1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。
3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。
6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。
7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。
8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
资料（六）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：
1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。
2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。
3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。
4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。
资料（七）
A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。
2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。
针对资料（三）第3项，结合资料（一），假定不考虑其他条件，判断A公司在合并财务报表层面的递延所得税会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。
本题解析：
针对资料(三)第3项，结合资料(一)，假定不考虑其他条件，判断A公司在合并财务报表层面的递延所得税会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。
答：A公司合并财务报表层面的递延所得税会计处理存在不当之处。
理由：相关内部交易形成的存货留存于B公司，不应当按C公司的所得税税率计算递延所得税资产。
处理意见：应当按照B公司的企业所得税15%来计算递延所得税资产(500万元×15%=75万元)。
1、资料（一）
A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。
A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：
（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。
（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。
（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。
（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。
20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。
20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。
由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。
A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下
金额单位：万元
资料（二）
注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：
1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。
2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。
3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。
资料（三）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。
2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。
3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。
资料（四）
审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：
1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。
2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。
3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。
4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。
5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。
6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。
资料（五）
审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：
1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。
3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。
6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。
7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。
8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
资料（六）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：
1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。
2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。
3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。
4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。
资料（七）
A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。
2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。
针对资料（三）第1项和第2项，结合资料（一），假定不考虑其他条件，逐项判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存 在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
本题解析：
【正确答案】 （1 ） In accordance with the “Basic Standard for Enterprise Internal Control”， the five elements of internal control are ：
①Internal environment：Internal environment lays the foundation for the application of internal control. This typically includes the following aspects ： the corporate governance framework；organization structure and allocation of authorities and responsibilities ； internal audit ；human resource polices; corporate culture etc.
②Risk assessment：Risk assessment is the timely identification and systematic analysis of risks that affect either business activities or the accomplishment of established internal control objectives together with the formulation of reasonable responses to identified risks.
③Control activities：Control activities are the steps taken by an enterprise in response to its risk assessment, in order to manage identified risks within the respective risk tolerance level.
④Information and communication：Information and communication refers to the timely and accurate gathering and dissemination of internal control related information to enable the effective communication of such information within and outside the entity.
⑤Internal monitoring：Internal monitoring relates to an enterprise’s monitoring of the internal control it has designed and put into operation, the assessment of the enterprise’s internal control effectiveness in design and operation，and the mitigation taken by the enterprise to rectify any identified control weaknesses in a timely manner.
（2） Major risks in the fund management activities：
ctivities：isksfinancing decisions are made, which would result in ineffective financing or unbalanced capital structure. This could lead to overly high financing costs or debt crisis.
ctivities：isksfinancing decisions are made, which would result in ineffective financin or loss of development opportunities. This could lead to cash flow problems or inefficient use of funds.
ctivities：isksfinancing decisions arefunds， which would lead to financial difficulties or surplus of funds on hand.
ctivities：which would lead to financial diffineffective，which would lead to unauthorized use or misappropriation of funds, or even fraud.
【答案解析】 【翻译】（1） 根据《企业内部控制基本规范》，内部控制的五个要素是：
①内部环境：内部环境是实施内部控制的基础。主要包括以下方面：公司治理结构、组织结构及权责分配、内部审计、人力资源政策和公司文化等等。
②风险评估： 风险评估是及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。
③控制活动： 控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受程度之内。
④信息与沟通：信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。
⑤内部监督：内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。
（2） 在资金管理活动中的主要风险：
资筹资决策不当，引发资本结构不合理或无效融资，可能导致企业筹资成本过高或债务危机。
资投资决策失误，引发盲目扩张或丧失发展机遇，可能导致资金链断裂或资金使用效益低下。
资资金调度不合理、营运不畅，可能导致企业陷入财务困境或资金冗余。
金资金活动管控不严，可能导致资金被挪用、侵占、抽逃或遭受欺诈。
1、资料（一）
A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。
A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：
（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。
（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。
（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。
（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。
20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。
20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。
由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。
A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下
金额单位：万元
资料（二）
注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：
1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。
2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。
3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。
资料（三）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。
2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。
3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。
资料（四）
审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：
1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。
2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。
3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。
4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。
5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。
6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。
资料（五）
审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：
1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。
3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。
6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。
7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。
8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
资料（六）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：
1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。
2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。
3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。
4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。
资料（七）
A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。
2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。
针对资料（二）第1项至第3项，结合资料（一），假定不考虑其他条件，逐项判断注册会计师乙编制的总体审计策略是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出改进建议。
本题解析：
针对资料(二)第1项至第3项，结合资料(一)，假定不考虑其他条件，逐项判断注册会计师乙编制的总体审计策略是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出改进建议。
答：(1)沿用合并利润总额作为确定集团财务报表整体重要性的基准存在不当之处。
理由：A公司20×2年的利润总额较20×1年出现大幅下降，已接近盈亏临界点，因此20×2年的合并利润总额不宜作为确定集团财务报表整体重要性的基准。
改进建议：选用其他基准作为确定集团财务报表整体重要性的基准，例如营业收入、资产总额、近几年平均利润总额、毛利等。
(2)将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额存在不当之处。
理由：组成部分重要性应当低于集团财务报表整体重要性。
改进建议：将该组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体重要性。
(3)仅考虑D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%，就将D公司确定为集团审计的非重要组成部分并在集团层面实施分析程序存在不当之处。
理由：是否具有财务重大性不能仅以资产比例为依据，还需考虑利润总额、营业收入等其他基准，并且某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，也可能因此将其设定为重要组成部分。
改进建议：由于D公司20×2年下半年起开展了若干钢铁产品品种的期货交易，期货交易的特定性质可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，应当将D公司确定为重要的组成部分，执行下列一项或多项工作：使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计;针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计;针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。
1、资料（一）
A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。
A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担 任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。
A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：
（1）B公司的注册地为某西部城市，自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠，适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业，于20×2年收到多项政府 补助及扶持资金。
（2）C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原 材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1 月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系 统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末，为整合集 团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司 成为A公司的全资子公司。
（3）D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司，实收资本为2 000万元。20×2年下半年起，D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。
（4）E公司是A公司于20×l年以现金出资设立的全资子公司，实收资本为2 000万元。20×2年12月31日，A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司（非关联公司）。
20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖 金与子公司的利润总额直接挂钩。
20×2年下半年以来，A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况，市场价格持续下跌。根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年业绩出现亏损。
由于20×2年末存在较多库存积压，A公司将部分存货存放于某物流公司（非关联公司）仓库。
A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下
金额单位：万元
资料（二）
注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务，制定了集团审计相关的总体审计策略，部分内容摘录如下：
1.沿用审计A公司20×l年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法，将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。
2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分，并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。
3. 考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组在集团层面实施分析程序。
资料（三）
审计项目组在审计过程中注意到以下事项：
1. 20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日 （股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。 A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。
2. 20×2年12月31日，A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司，当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元，A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事（E公司董事会共2名董事）。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元，20×2年 实现净亏损50万元，除按净利润的10%提取盈余公积外，E公司于20×l年和20×2年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日，A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2 年度合并财务报表中，A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。
3. A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润，按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。
资料（四）
审计项目组在对B公司20×2 年度财务信息进行审计时，注意到以下事项：
1. B公司在20×2 年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务 奖励款80万元，全部计入营业外收入。
2. B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行 （附追索权），并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。
3. B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券，期限为6个月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日（债券到期日）全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。
4. 20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1 曰，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2 年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2 年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。
5. 20×2年末，B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款，年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。
6. B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产，并自20×2年11月起计提折旧。
资料（五）
审计项目组在对B公司20× 2 年度企业所得税申报内容进行检查时，发现以下事项：
1. B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
2. B公司20×2年向某高尔夫球倶乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。
3. B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
4. B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
5. 由于钢铁产品价格波动，部分存货于20×2年12月31日出现了减值，B公司 20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备，并在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。
6. 20×2年12月，B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月，B公司向保险公司申请理赔，并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。
7. B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用，B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除，总计税前扣除金额为75万元。
8. A公司以管理费形式向B公司提取费用，B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。
资料（六）
注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：
1. C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的， 其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，故C公司在盘点时聘请了 H测绘公司 （非关联公司）对其铁矿石数量进行测算和报告，并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了 H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告，没有发现差异，并据此得出了 “C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。
2. C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序，但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函，也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日，该应收账款余额没有差异”的结论。
3. C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现，因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了 C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，未发现差异，据此得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。
4. C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。 财务经理表示，该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕，上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了 20×3年1月的相关差旅费报销凭证，相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于20×2年12月31日，该其他应收款余额没有差异”的结论。
资料（七）
A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
1. A公司20×3年1月初向T公司（非关联公司）销售一批产品，并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后，由于T公司财务发生困难，一直无法支付该款项，A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期，经与T公司协商，A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。
2. A公司在20×3年初收购了 W公司（非关联公司）下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议，若F公司20×3 年度利润总额达到预定目标，则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价；若F公司20×3 年度利润总额未达到预定目标，则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易，财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。
根据资料（一），假定不考虑其他条件，识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。
本题解析：
根据资料(一)，假定不考虑其他条件，识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。
答：A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险、所影响的财务报表项目和认定、应实施的主要进一步实质性程序如下：
(1)风险：国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%，而A公司20×2年的营业收入较20×1年仅下降8.6%，A公司营业收入可能存在高估的风险。
财务报表项目和认定：营业收入的“发生”认定。
进一步的实质性程序主要包括：
①对营业收入实施分析程序，对有异常情况的项目做进一步调查：
——按收入类别或产品名称对销售数量、毛利率等进行比较分析。
——按月度对本期和上期毛利率进行比较分析。
②检查营业收入的确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致。
③对本期交易额进行测试，抽取本期营业收入账面记录，核查至发货单、客户签收记录等原始单据。
进一步的实质性程序主要包括：
①检查期货交易相关的合同;
②检查期货交易的交易对手于期末提供的有关交易品种报价资料;
③检查期货交易形成的相关金融工具的会计处理是否符合会计准则的规定;
④必要时聘请专家确定交易性金融资产的公允价值
试卷分类：注册会计经济法
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试卷分类：注册会计经济法
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试卷分类：注册会计经济法
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试卷分类：注册会计经济法
练习次数：79次
试卷分类：注会财务成本管理
练习次数：86次
试卷分类：注会财务成本管理
练习次数：82次
试卷分类：注会财务成本管理
练习次数：82次
试卷分类：注会财务成本管理
练习次数：84次
试卷分类：注会税法
练习次数：81次
试卷分类：注会税法
练习次数：83次
